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结算、决算与审计的关系探析 一、问题的提出 　　 　　2012年9月26日《上海市审计条例》正式通过，其中第13条（建设项目审计）第3款规定：“政府投资和以政府投资为主的建设项目，按照国家和本市规定应当经审计机关审计的，建设单位或者代建单位应当在招标文件以及与施工单位签订的合同中明确以审计结果作为工程竣工结算的依据。审计机关的审计涉及工程价款的，以招标投标文件和合同关于工程价款及调整的约定作为审计的基础。”第34条（审计结果运用）第3款规定：“政府投资和以政府投资为主的建设项目的审计结果，应当作为有关部门办理项目竣工财务决算的依据。”在此之前，理论界和实务界关于基本建设项目中审计结论的效力问题的争议就一直存在。该条例颁布之后，“审计结论能否作为工程竣工结算或者竣工财务决算的依据”的问题再次引发热议。除上海之外，北京、海南、江西、安徽、河北、重庆等地也出台了类似规定，或要求在合同中约定以审计结果作为工程结算依据，或直接规定审计结论应当作为建设项目财务决（结）算、国有资产移交的依据。 　　 　　《审计法》及其实施条例中并没有关于“结算”、“决算”和“审计”关系的规定。《基本财务管理规定》第38条明确规定工程结算是基本建设项目竣工财务决算的依据之一，这一特点体现了结算与决算的最重要的联系。《审计法实施条例》第20条第2款规定了基本建设项目审计的内容，包括建设项目的总预算或者概算的执行情况、年度预算的执行情况和年度决算、单项工程结算、项目竣工决算。由此可见，除了单项工程结算之外，结算与审计并无直接联系，而是以项目决算作为连接的桥梁。结算、决算与审计的关系简而言之就是，结算是决算的基础和依据，而决算是审计的重要内容。 　　 　　结算与审计分属于两种法律关系。建设项目审计是一种行政法律行为，受法律法规调整，其目的主要在于揭露基本建设项目中的违法违规行为，提高财政资金的使用效益，是一种行政监督行为，审计结论只对被审计单位有直接约束力，而不及于承包方。工程结算是一种民事法律行为，是作为平等民事主体的建设方和承包方之间对工程造价进行审查、核对用以确定最终结算的一种办法，结算结果对建设方和承包方均具有法律约束力，是支付工程结算款的依据，整个结算过程完全体现了双方当事人意思自治的原则。 　　 　　工程结算与审计结论的矛盾集中体现在二者在工程价款计算的差异上。将审计结论作为工程结算的依据，从表面上看明确了工程价款确定的依据，确立了审计结论在工程价款确定上的优先效力，似乎有助于减少纠纷的产生，实则打破了结算、决算与审计原有的逻辑关系，对相关制度之间的平衡产生冲击。究竟审计结论能否作为工程结算或者决算的依据，本文将在以下部分对此作出深入剖析。 二、审计结论效力的立法与司法实践 　　 　　由于《审计法》及其实施条例对审计结论的效力未作出明确规定，在实践中，当审计结论与民事合同发生效力冲突时，存在着法律适用上的困境，地方立法与司法实践对此的认定也有很大出入。 　　 　　在司法领域，典型的是最高人民法院在2001年4月2日以（2001）民一他字第2号函答复河南省高级人民法院《关于建设工程承包合同案件中双方当事人已确定的工程价款与审计部门审计的工程决算价款不一致时如何运用法律问题的电话答复意见》，其中指出：“审计是国家对建设单位的一种行政监督，不影响建设单位与承建单位的合同效力。建设工程承包合同案件应以当事人的约定作为法院判决的依据。只有在合同明确约定以审计结论作为结算依据或者合同约定不明确、合同约定无效的情况下，才能将审计结论作为判决的依据。”此后的许多案件中，法院均以此为据，认为“工程造价审计只是审计机关对国家投资项目建设单位的行政监督，不能以此否定双方已经确认的工程价款。”这一回复强调了合法有效的合同对当事人的约束力，但也给审计结论的采信规则留下了空间，即双方当事人可以在合同中明确约定以审计结论作为结算依据。其本质上是尊重合同的效力，反对以审计监督干预民事行为。 　　 　　随后，广东、江苏、四川三省高级人民法院和深圳市中级人民法院在有关审理建设工程施工合同纠纷案件的意见中都作出了类似的规定。2011年《全国民事审判工作会议纪要》第25条也指出：“当事人以审计机关作出的审计报告、财政评审机构作出的评审结论，主张变更有效的建设工程施工合同约定的工程价款数额的，不予支持。” 　　 　　上述最高人民法院的回复以及各地方法院的相关意见使得审计结论在诉讼中不足以对抗合法有效的合同。对此，上海、北京、安徽、江西、重庆、河北等地方纷纷出台地方性法规或地方政府规章，要求政府投资建设项目的合同中应当明确约定以审计结果作为工程结算依据，或者直接规定以审计结果作为竣工财务决算、资产交付依据,以此增强审计结论的效力。 　　 　　上述司法意见与立法规定的不同，使得实践中的一些情形相似