试比较企业债务重组会计与所得税税务处理之异同点.docVIP

实务操作 实务操作 PAGE 《正源税企之友》2003.2 PAGE 29 - - 试比较企业债务重组会计与所得税税务处理之异同点 ——兼论具体业务操作 包新民 王溪红 一、对债务重组概念的认识 随着我国社会主义市场经济的发展，市场竞争日趋激烈，由于内外因的不利影响，可能致使企业出现资金周转不灵，无法按期支付相关款项或还本付息等各种财务困难。当债务人发生财务困难时，债权人通常有两种的处理方式：一是通过法律程序要求债务人进行破产清算；二是通过互相协商，减轻债务人的负担，使其渡过难关，继续经营下去，以待将来有足够的偿还能力。当然两种方式相比较而言，第一种方式较之第二种方式持续时间更长、付出成本更高，带来的损失也可能会更大，所以若有可能，债权人更乐于采用第二种方式。这也就是债务重组准则出台的一个主要背景。 债务重组是指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项。为正确理解债务重组的概念，需把握以下几点：第一，债务重组的实现有两种途径：即双方自愿达成的协议或通过法院的裁定；第二，债务重组的核心主要是看其是否修改了债务条件（其实还债有正常与不正常之分，正常还债应当是及时、足额、用现金清偿，修改债务条件即不正常还债），而不管其重组日的金额是否与重组前的不同或债务人是否发生财务困难。第三，债务重组准则强调的是持续经营条件下的债务人与债权人的债务重组，但不包括非持续经营条件下的债务重组，因为持续经营条件与非持续经营条件下的会计核算原则与方法上存在着本质的区别，这主要是由于持续经营是会计核算的一个会计基本假设所决定的。因此以下几种情形均不适用债务重组准则，如可转换债券按正常条件转为股权；非持续经营条件下的债务重组，如破产清算时发生的债务重组；债务人改组时债权人将债权转为对债务人的股权投资；借新债偿旧债；债务人以非现金资产抵偿债务后，又按协议约定于日后回购或回租所抵偿债务的非现金资产的。 结合所得税的税收处理来看，两者对债务重组事项的核心，即“债务条件的修改”的认识基本上是趋同的。只是在涉及具体的实务操作上，财政部发布的《企业会计准则——债务重组》（以下简称”准则”）与国家税务总局令第6号《企业债务重组业务所得税处理办法》（以下简称”第6号令”）分别从会计规范与所得税管理两个不同角度作出了规定。同时我们也注意到第6号令除第九条所涉及的关联方之间的债务重组外，并不强调实现债务重组的途径。 二、债务重组的方式 从准则看，主要有以下几种方式： （一）以低于债务账面价值的现金清偿债务；这里的现金主要是指货币资金 （二）以非现金资产清偿债务；非现金资产包括短（长）期投资、存货、固定资产、无形资产等 （三）债务转为资本； （四）修改其他债务条件；如对债务的延期、延期且加收利息、延期但减少本金或利息等 （五）混合重组：以上两种或两种以上的方式的组合。 第6号令第三条也指出了债务重组的五种方式，从内容上看基本相同，但对第一种债务重组方式，即以现金清偿债务时还是存在一定差异。准则强调的是“债务账面价值”，而第6号令则强调的是“债务计税成本”。其实上述的不同，是会计与税法在本质上的差异，会计核算需充分体现谨慎性原则，而税收管理则强调真实性原则，所以有些债务计价成本即使在会计上进行了相应核算，但有时税收上若为防止税款流失而加以了必要的限定，使其并不构成税收上的计税成本。如债权人为外商投资企业时，按规定其所计提的“坏账准备”按现行税法的规定不得在税前扣除，但在进行债务重组的账务处理时是必须加以考虑的一个重要因素；又如甲企业2002年12月28日从乙企业购入价款为100万，适用税率为17%的原材料，并于当日验收入库；但甲企业截止至2002年12月31日，由于尚未取得专用发票，故在资产负债表日进行暂估入账。至2003年5月10日仍未取得专用发票的前提下，甲乙双方进行债务重组，从会计核算角度看，业已存在117万是暂估债务账面价值，但从税法角度看，此项债务并未构成债务计税成本，因为其本身尚未具备税前扣除的条件。 三、债务重组日的确定 正确确定债务重组日是企业在实务操作中不可忽视的一个环节，这不仅是会计要进行账务处理的日期，而且涉及到公允价值具体金额的确定，可税前扣除的时间等。准则在其指南中提到债务重组日即债务重组完成日，结合债务重组的方式与实际操作流程，我们可细化地理解为： 1．以资产（现金、非现金）清偿时，以收到资产，有了进账单或入库单并办理了债务解除手续，作为债务重组完成的标志； 2．债务转为资本时，因增资扩股，必须到工商行政管理局办理营业执照变更登记，因此以办妥增资手续、出具了出资证明，作为债务重组完成的标志； 3．修改其他债务条件，即延期还款，以新的偿债条件开始执行的日期（如延期一年的起始