环境管理会计的新发展――流量成本法述要.doc

环境管理会计的新发展――流量成本法述要 　　【摘要】 流量成本法是本世纪初以来发展起来的一种环境管理会计的新方法。它以高生态效益作为追求的目标，以生产经营过程中的物流作为成本对象，通过增强企业内部物流动透明度，揭示生产经营过程中的物料损失的形成原因，使有关的管理机构与管理者得以制定和采取相应当措施，对其加以减少或消除，从而达到降低材料成本与优化环境业绩的双重功效。本论文对其基本思路、主要的程序以及在应用中所需考虑到若干问题等进行了概要的介绍与论述。 　　企业环境管理会计系统是企业环境管理系统的重要的信息支持系统之一而它的最核心的组成部分就是环境成本核算。因此，成本核算方法也就成了环境管理会计发展的重要目标和所取得的成就大标志之一。 　　上世纪九十年代，美国环境保护署（USEPA）曾经主持了一项大型综合性环境会计研究项目。这个项目的主要成果包括一整套适合环境管理会计的企业环境成本概念框架，以及相应当环境成本核算方法。这套成本核算方法由三部分组成，即生命周期分析（LifeCycleAssessment）、全成本分析（TotalCostAssessment）与作业成本法（Activity-basedCosting）。它们相互结合，构成的一个综合体系。 　　它可以统称为全成本分析法（TotalCostAssessmentMethodology）或简称为全成本法（TotalCostAccounting）。在那之后，许多相关组织都以这套方法体系为基础，开发了适应各自需要的具体方法。其中，由美国化学工程师协会（AIChE）所开发的方法最具体详细，最具有可操作性，因而也具有较大的影响力与推广应用价值。由于这些方法都能从传统的管理会计方法体系中找到根源，所以很容易为会计实务界所掌握与应用。我国学者在引进介绍国外环境管理会计时一般都以介绍USEPA的研究成果为主。 　　进入二十余本世纪以来，德国等欧洲国家的环境管理会计理论研究与实务领域中，又出现了一种新的环境成本核算方法――流量成本法（FlowCostAccounting）。它有时也被称为物流成本法（MaterialFlowCostAccounting）或物能流成本法（MaterialandEnergyFlowCostAccounting）等。这种方法现已被应用于欧美和日本的一些大企业到环境管理系统中。学术界出版了许多专著对其加以研究与介绍。德国政府更颁布了应用流量成本法的企业指南等。然而目前对于流量成本法，我国环境管理会计界的有关研究还很少，为此本文拟对其加以概要的介绍与分析。 　　企业在实施环境管理过程中，设置与应用什么样的环境成本法与环境成本核算的目标有关。USEPA主导的研究的成果显示，环境成本发应用的目的在于将企业生产经营的环境影响用会计的方法加以确认、计量与报告，使它们能够被纳入到企业决策过程中（USEPA1995）。由于环境影响被核算成为主要以货币计量的环境成本与收益，所以它们可以同其他各项成本与收益一同被纳入会计报告中，影响到企业所报告的盈利情况（即形成所谓的关于“绿色纯利”的信息）。 　　这样就可以引起有关的会计信息使用者，在制定决策时对环境因素给予必要的关注与考虑。为了做到这一点，需要对于环境成本的概念、定义、范围及相应当核算方法等进行专门的设计。由于上述的全成本法基本可以满足这种需要，因而它得以为各国企业环境管理者与会计师的重视与仿效。然而，最近几年，学术界对于企业环境管理的目标又有了新的阐述，提出了所谓的“生态效率”（Eco-efficiency）的概念。 　　它的含义是指生态资源被用于满足各种经济目时的使用效率（SchalteggerandBurrittXXXX年，德国企业整体的成本构成中，材料成本的比重为56％。毫无疑问，抓好材料成本的管理，就是抓住了控制成本的主要矛盾。反观美国，目前正处于向后工业化社会转型过程中，经济中高附加值的服务业的地位日益提高。制造业，尤其是一般低附加值造业的比重不断下降。即便是在现有的制造业中，由于高科技的普遍应用，材料、人工的消耗水平也在不断降低。 　　相应地，美国企业的成本构成中，制造费用（Overhead）等非材料成本据了主要的地位。难怪美国的会计理论界与实务界对于成本管理与控制的研究，多年来一直围绕着制造费用这一重点进行。上世纪末迄今的变动成本法、作业成本法、标准成本法以及弹性预算等方法的推广普及就是典型的例子。 　　我国经济目前正处于工业化的提高阶段。今后一个相当长的时期内，中低端制造业仍将是我国的重点产业，仍将有很大发展的空间，仍将在整个经济中处于重要地位。目前我国企业的原材料与能源利用效率还比较低，单位产出的材料与能源消耗水平较发达国家还有较大的差距。相应地，有害物的排放量还比较大。有鉴于此，学习、借鉴、吸收和应用德国等国的流