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会计理论论文-美国公允价值计量属性的历史沿革及其启示 【摘要】公允价值在我国的应用问题已成为会计实务界和理论界关注的焦点。本文回顾了公允价值计量属性在美国的发展沿革，在分析归纳的基础上，认为，满足会计信息的决策有用性是职业界引入该计量属性的动因，而市场经济的充分发展以及会计、财务与估价等技术手段的日益进步则是公允价值得到实际运用的客观前提。 　　【关键词】公允价值； 计量属性；启示 　　 　　计量一直是会计的核心问题。传统的财务会计模式是以历史成本计量为基础的。尽管在计量属性问题上，历史成本一直受到批评，但在已发展到混合计量模式的今天，历史成本原则仍以其传统观念上无可比拟的可靠性，保持着计量属性主体的地位。20世纪70年代以来，尤其是进入90年代，会计环境发生了一系列巨大的变化，传统的计量模式已难以适应经济发展的需要，要求对其进行改进乃至彻底改革的呼声越来越高。为适应这一要求，公允价值会计（Fair Value Accounting）应运而生。 　　公允价值（Fair Value）一词，美国准则委员会FASB SFAS 133号认为：在当前的非强迫或非清算的交易中，双方自愿进行资产（或负债）的买卖（或发生于清偿）的金额（FASB2000）。国际准则委员会IASC323号认为：在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或债务清偿的金额（IASC1998）。对“公允”的理解，美国注册公共会计师协会（AICPA）在其《审计程序说明》第33号认为“公允”即（1）遵循公认会计原则；（2）公开揭示；（3）一贯性；（4）可比性。因而这一概念与依从传统和惯例实例相关。莫茨与夏拉夫在其《审计哲学》中认为“公允”即说明了报表披露该企业持续经营和财务状况的真实性。而斯伯塞在《会计研究论文集》发表的第3号评论中，提及公允的另一层含义，即“公允”意味着对于与报表以及事实的公正展示有利害关系的个人和集体的不偏不倚。它的重点是放在对报表阅读者的公正上而非放在所展示数据的公正上。 　　笔者将回顾公允价值计量属性在美国的发展沿革。 　　 　　一、20世纪70年代在美国会计准则中的应用 　　 　　 在FASB成立以前，APB在1967年12月发布10号意见书，要求企业对应付债务用现值法进行摊销。1970年8月APB发布的16号意见书，要求对“企业合并”中获得的资产（包括应收账款）应用现值进行初始计量和摊销。1971年3月，APB发布了18号意见书，要求企业按照市场价格报告其普通股票投资的价值。同年8月，APB发布21号意见书“应收及应付款利息”，对现值概念进行定义，并指出了确定恰当折现率的方法。在SFAC7发布以前，该方法一直是其他会计准则确定折现率的参照依据。1973年5月，APB又发布29号意见书，对如何确定非货币性交易中涉及资产的公允价值进行指导。 　　1973年7月，FASB接替APB成为美国私有企业会计准则的制定机构。1975年12月，FASB颁布SFAS12，要求对可变现的普通证券用公允价值计量。1976年11月，FASB发布SFAS13，对租赁涉及的某些资产采用公允价值计量。1977年6月，FASB发布SFAS15，提出了债务重组涉及资产公允价值的确定方法。同年11月，FASB发布SFAS19，要求油气企业对“保留产量支付权益”（Retained Production Payment）进行现值计量。这个时期，美国开始使用公允价值计量股票投资、应收应付账款、债务重组、租赁资产和非货币性交易涉及资产及油气行业保留产量支付权益等。这期间，美国主要使用公允价值对一些资产类项目进行计量。 　　 　　二、20世纪80年代公允价值在美国会计准则中的应用 　　 　　20世纪80年代美国对公允价值的使用主要也是针对资产类项目，但范围比以前有较大拓展。在这一期间发布的与公允价值有关的16项会计准则中，FASB对公允价值的定义进行论述，并提出了针对特定资产的公允价值估价方法，包括：投资的公允价值估价方法（SFAS35）；索赔过程中获得的不动产的公允价值估价方法（SFAS60）；不动产项目的公允价值估价方法（SFAS67）；养老金计划的公允价值估价方法（SFAS87）等。FASB还要求对转让特许权、转让设备所有权、广播行业及研发协议中所涉及的特定资产用公允价值计量。此外，FASB建议企业在抵押贷款和可转换债券业务中使用公允价值。 　　三、20世纪90年代公允价值在美国会计准则中的应用 　　 　　自上世纪80年代以来，SEC和金融界一直对金融工具，特别是衍生金融工具的确认、计量和披露问题争论不休，SEC力荐使用公允价值而金融界却坚持要求继续使用历史成本。起初，FASB不肯轻易表态，但80年代后期存款储蓄行业的金融危机，彻底改变了FAS