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ABC作业成本法与价值链分析 第一章 成本核算信息的准确性 从引言的案例中，我们看到了两种成本方法下的成本核算信息产生了巨大差异（有58.33%，也有600%的），但是哪一种成本核算信息更准确呢？本章通过分析差异产生的原因，论证了作业成本法能提供准确的成本核算信息，而作业成本法能做到这点是由于作业成本法有其独特的概念体系和计算过程。 第一节 两种成本法在成本核算方面产生差异的原因 一、制造费用在产品总成本中所占比例逐渐提高 引言中列举的案例一，其制造费用占总产品成本的比例高达83%（=300000÷（300000+10000+50000））。有证据表明：（王光远，《对ABC相关研究的回顾及其动因分析》，《当代财经》1994年第6期）80年代间接费用在生产成本所占的比重，美国为35%，日本为26%；就美国日本的电子与机器工业看，这一比重，日本高达50~60%，在美国高达70~75%。而在二十世纪初，制造费用所占的比例约为10%。与此相应，直接人工成本在产品成本的比例从40~50%下降到不足10%。（李宏健，《现代管理会计》（第九版），中国财经出版社，1998，第479页） 制造费用所占比例从10%到70~75%是与生产高度的电脑化和自动化紧紧相联的。第三次技术革命发生在本世纪的70年代，其主要特征是在电子技术革命的基础上形成生产高度的电脑化、自动化。在生产自动化方面，电子数控机床和机器人（Computer Numerical Control Machines And Robotics）、电脑辅助设计（Computer-Aided Design，简称CAD）、电脑辅助工程 （Computer-Aided Engineering，简称CAE）和弹性制造系统（Flexible Manufacturing，简称FMS）得到广泛应用，其高级形式是电脑整合制造（Computer-Integrated Manufacturing，简称CIM）：从产品订货开始，直到设计、制造 、销售等所有阶段，对所使用的各种自动化系统综合成一个整体，由电脑中心统一进行调控。 生产高度的电脑化、自动化是适应顾客的多样化需求的结果。富裕社会引起社会需求的重大变化，导致生产组织发生重大变革。主要表现在：一个社会一旦进入富裕社会，社会大众拥有的财富多了，购买力强了，消费者的行为就会变得更具有选择性（更具有挑剔性）,这就要求生产厂家及时提供更加多样化和更具明显个性、日新月异的产品。社会需求的这种变化，反映到生产组织方式上来，就是传统的以追求“规模经济”为目标的大批量生产方式要被能对顾客多样化、日新月异的需求迅速做出反应的“顾客化生产”所取代，以保证能在较短时间内生产出不同的新产品，以及时满足消费者多样化的需求。采用CAD/CAM、CAE、FMS以及CIM能使企业快速生产高质量、少量、多样的产品。 步入富裕社会的消费者对产品有着多样化的需求，为适应顾客需求的变化，企业纷纷采用自动化、电脑化的生产，其结果使得产品结构发生了巨大变化──制造费用在产品成本中所占比例逐渐提高已是一个不争的事实或趋势。 二、制造费用在两种成本法下的会计处理不同 前已论及，在生产电脑化、自动化的条件下，成本的构成发生了巨大的变化，制造费用在产品成本中所占的比重大大提高。在这种情况下，无论从提高产品成本计算的正确性看，还是从提高成本控制的有效性看，都要求成本核算把工作重点放在制造费用上，对制造费用的核算作革命性变革。 众所周知，传统的成本计算，产品成本中除直接材料、直接人工外，其余的都归入制造费用，然后，采用单一的分配标准，按各产品所用的直接人工小时或机器工作小时的比例进行分配，形成各种产品应负担的制造费用成本。这种成本核算方法是有其历史原因的。传统的成本计算诞生于二十纪初期，当时的企业以大规模生产为主，产品品种单一，直接人工在产品成本中所占比重很大。也正是因为这个原因，泰罗（F.W.Taylor）创立的旨在控制大批量生产中的直接人工成本的科学管理制度，在当时得到广泛应用。为配合科学管理制度，成本核算以直接人工为主，对制造费用或间接费用也是假定由人工“驱动”而产生的，故对制造费用的分配多以直接人工为分配标准。 这种简化的成本核算方法是有缺陷的，这种缺陷在直接人工成本占主要地位或制造费用所占比例不高的情况下不会很突出，但在制造费用所占比例很高的情况下，传统成本核算的弊端就会日益突出。因为这种简化的成本核算方法往往会使生产量大、技术上不很复杂（不是很精密）的产品成本偏高，如引言中案例一的乙产品，单位成本多计0.35；生产量较小、技术上比较复杂（比较精密）的产品成本偏低，如引言中案例一的甲产品，单位成本少计1.75。这就严重歪曲了不同产品之间成本，使得出的成本指标不能如实反映不同产品生产耗费的基本面貌。解