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法律研究|A?股上市公司收购中的业绩补偿款的性质探析
根据?2014?年修订的《上市公司重大资产重组管理办法》
(“重组管理办法”),上市公司向控股股东、实际控制人或
者其控制的关联人之外的特定对象购买资产且未导致控制
权发生变更的、且采取收益现值法、假设开发法等基于未
来收益预期的方法对拟购买资产进行评估或者估值并作为
定价参考依据的,上市公司与交易对方可以根据市场化原
则,自主协商是否采取业绩补偿和每股收益填补措施及相
关具体安排。2016?年新修订的《重组管理办法》相关的业
绩补款条款亦如上述安排。
尽管如此,虽然业绩补偿已非必需,但在?A?股资本市场实
践中,基于信息的不对称或保护中小股东利益等原因,在
交易文件中设置业绩补偿安排在上市公司重大资产重组和/
或普通的收购(合称“收购”)中还是比较常见。
当标的资产业绩不达标,对于交易对方履约给予的业绩补
偿款(在本文中特指现金形式的业绩补偿款,“业绩补偿款”),
上市公司收到后在会计上是计入“资本公积”还是算作
“营业外收入”,不同的上市公司有不同的处理做法,且中
国证监会与税务部门的意见有时也不一致,导致此等问题
的会计处理更为复杂。所以,确定业绩补偿款的性质对上
市公司来说具有深远影响。
我们结合最近?A?股上市公司斯太尔动力股份有限公司
(000760,“斯太尔”)业绩补偿款案例以及其他相关市场案
例,对上市公司收购中收到的业绩补偿款性质以及会计处
理方式做一个初步探讨。
一、斯太尔业绩补偿事件
(一)交易概述
根据斯太尔于?2012?年?11?月?5?日公告的《非公开发行股票
预案》,其拟向东营市英达钢结构有限公司(“英达钢构”)、
长沙泽瑞创业投合伙企业(有限合伙)等共六名对象非公开发
行股份,募集资金用于购买武汉梧桐硅谷天堂投资有限公
司(“标的资产”)100%股权等项目。本次发行完毕后,英
达钢构将成为公司的控股股东,其作出以下承诺:武汉梧
桐硅谷天堂投资有限公司?2013?年度、2014?年度、2015?年
度每年实现的经审计扣除非经常性损益后的净利润分别不
低于?2.3?亿元、3.4?亿元和?6.1?亿元。若每期实际扣除非经
常性损益后净利润数未达到上述的净利润承诺数,英达钢
构承诺将按承诺利润数与实际盈利之间的差额对博盈投资
股份有限公司(斯太尔原名)进行补偿。英达钢构以本次非公
开发行取得的博盈投资股份有限公司的股份优先进行补偿;
对于股份不足以补偿的余额,英达钢构以现金进行补偿。
后来,2015?年?5?月英达钢构将业绩承诺变更为现金。
因标的资产未完成业绩承诺,截至?2015?年?8?月?14?日,斯
太尔已收到英达钢构?2014?年度业绩补偿款?1.56?亿元;截
至?2016?年?7?月?27?日,斯太尔已全部收到英达钢构?2015?年
度业绩补偿款?350,569,283.11?元和?7,236,199.86?元违约金。
(二)税务局要求公司补缴税款
根据斯太尔于?2017?年?6?月?28?日发布的《关于补缴以前年
度企业所得税款的公告》,相关内容如下:
“2017?年?6?月?22?日,斯太尔收到湖北公安县税务局税源管
理一分局《税务事项通知书》(公地一税通[2017]12?号)。
2015?年度公司取得控股股东山东英达钢结构有限公司
155,934,308.25?元业绩补偿款,公安县税务局税源管理一分
局要求公司补缴?2014?年度企业所得税款?18,278,476.61?元
及相应滞纳金。?公司曾于?2015?年度将上述业绩补偿款全
额计入“营业外收入”,监管部门认为支付补偿款属于控股
股东捐赠行为,不应确认收入。根据监管部门指示,公司
最终将业绩补偿款调整计入“资本公积”,事项性质和会计
处理延续至今。根据国家税务总局《国家税务总局关于企
业所得税应纳税所得额若干问题的公告》(2014?年第?29?号)
相关条款,公司认为控股股东业绩补偿款不属于企业所得
税应纳税收入,因此未按应纳税收入进行所得税申报纳税”。
根据以上公告内容,斯太尔对于收到控股股东英达钢构支
付的业绩补偿款,基于监管部门的要求,经历了从“营业
外收入”到“资本公积”的调整。但此番调整后,地方税
务局目前要求其补缴税款。那么,业绩补偿款到底为何种
性质,是否属于应税收入呢?让我们看一下目前对业绩补
偿款性质认定的几种观点及其他几家上市公司是如何做的
会计处理。
二、业绩补偿款性质的各种实践观点
1、捐赠说
该种观点认为业绩补偿款的性质为捐赠。接受方应将该款
项作为接受捐赠收入,当期缴纳企业所得税。
2、违约金说该种观点认为业绩补偿款的性质为违约金。支
付方可以作为费用在当期扣除,接受方作为当期收入缴纳
企业所得税。
3、保证合同说
该种观点认为,业绩补偿实为原股
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