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浅析实质重于形式原则在合并会计报表中的运用 作者：林秋发 现行的《企业会计制度》与以前分行业制定的 13 个企业会计制度相 比，一个重大的突破就是在原有 12 个一般原则的基础上，明确提出 了实质重于形式原则。实质重于形式原则在会计上的运用非常广泛， 笔者仅就合并会计报表中实质重于形式原则的运用进行探讨。 一、实质重于形式原则的涵义 《企业会计制度》第 11 条规定：“企业应当按照交易或事项的 经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计 核算的依据。”根据国际会计准则委员会《编制财务报表的框架》中 所下的定义，实质重于形式原则是指“信息如果要想如实反映其所拟 反映的交易或其他事项，那就必须根据它们的实质和经济现实，而不 是仅仅根据它们的法律形式进行核算和反映”。可见，实质重于形式 原则强调的是经济业务的实质和经济现实，在外在形式与其相背离的 情况下，审计人员应当具备更好的专业判断能力，应以实质和经济现 实作为核算和反映的依据，以保证会计信息的可靠性。 二、合并会计报表中实质重于形式原则的运用 在会计核算中，对长期股权投资的核算有两种可供选择的方法： 一是成本法，二是权益法。 《企业会计制度》第 22 条第 2 款规定：“企业的长期股权投资， 应当根据不同情况，分别采用成本法或权益法核算。企业对被投资单 位无控制、无共同控制且无重大影响的，长期股权投资应当采用成本 法核算；企业对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响的，长期 股权投资应当采用权益法核算。通常情况下，企业对其他单位的投资 虽占该单位有表决权资本总额 20 ％或20 ％以上，或虽投资不足20 ％ 但具有重大影响的，应当采用权益法核算。企业对其他单位的投资虽 占该单位有表决权资本总额20 ％以下，或对其他单位的投资虽占该 单位有表决权资本总额 20 ％或20 ％以上，但不具有重大影响的，应 当采用成本法核算。” 可见，制度所规定的持股比例只是形式上的标准，而是否具有控 制权和重大影响才是经济业务的实质内容。在对长期股权投资选择核 算方法时，不但要看是否拥有被投资单位 20 ％或20 ％以上表决权资 本，而且更要看是否对对方具有控制、共同控制或重大影响。若投资 企业占被投资企业有表决权的资本总额不到 20 ％。但却能对被投资 企业进行实质上的控制，则应采用权益法进行核算。如果不具有控制、 共同控制或重大影响，或者是控制或影响能力受到限制，即使投资达 到 20 ％或20 ％以上，也应采用成本法核算。 在母子公司体制下，母公司为了综合反映企业集团整体财务状 况、经营成果和现金流量情况，需将企业集团作为会计主体，以母子 公司单独编制的会计报表为基础，编制合并报表。企业集团在编制合 并会计报表时，关键问题之一即在于如何确定合并报表的合并范围。 《企业会计制度》第 158 条规定：“企业对其他单位投资如占该 单位资本总额 50 ％以上（不含50 ％），或虽然占该单位注册资本总 额不足 50 ％但具有实质控制权的，应当编制合并会计报表。合并会 计报表的编制原则和方法，按照国家统一的会计制度中有关合并会计 报表的规定执行。”目前，我国上市公司合并会计报表的主要依据是 《合并会计报表暂行规定》（财会字[1995]11 号）。《合并会计报表 暂行规定》第 2 条规定：“母公司在编制合并会计报表时，应当将其 所控制的境内外所有子公司纳入合并会计报表的合并范围。” 从《企业会计制度》和《合并会计报表暂行规定》的有关规定可 以看出，“控制”，一方面是指形式上的控制，它主要包括三种情况： （1）母公司直接拥有被投资企业50 ％以上的股份；（2 ）母公司间 接拥有被投资企业 50 ％以上的股份；（3 ）母公司直接拥有、间接控 制被投资企业 50 ％以上的股份。另一方面是指实质上的控制，它主 要体现在以下几个方面：（1）通过与该被投资企业的其他投资者之 间达成协议，拥有被投资企业 50 ％以上的权益性资本；（2 ）根据章 程和协议，有权决定被投资企业的财务和经营决策；（3 ）有权任免 董事会等类似机构的多数成员；（4 ）在董事会或类似权力机构会议 上有半数以上投票权。在这里，实质重于形式原则对合并报表中会计 主体的界定非常重要。在公司股份分散在许多股东手上的情况下，一 家企业购买了另一家企业 30 ％左右甚至25 ％左右的有投票表决权股 份，就足以达到控股的目的。这样，30 ％或25 ％就是控股比例。因 此，完全控制一家企业经营和财务方针所需的持股比例并不是绝对 的