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二十世纪末期的中国税法学（上） 中国税法学是二十世纪八十年代中期诞生的法学中的一门分支学科。 在短短的十几年里经过学者们的努力，发展迅速。不但有了一批可喜 的成果，而且出现专业的研究机构。但是，它毕竟是法学中的一门年 轻学科，理论尚未成熟。本文拟就中国税法学基本理论以及存在的问 题作一概括，并对它的发展作初步展望。 一、中国税法学基本理论述评 我们把税法学基本理论中若干重要问题作为述评的主要对象，而 不涉及具体的税法制度，一是因为突出强调其重要性，而且今后也只 有在基本理论上下功夫，才能够更好地指导具体税法制度的研究和实 践，税法学研究才能真正深入；二是因为唯有从基本理论方面才能凸 现税法学与税收学研究间区别的实质，而在税法制度方面（如税种法、 涉外税收优惠制度和税收征管法等），税法学与税收学间的界限模糊， 难以区分；三是因为有关税法基本理论的著述比较集中，研究线索清 晰而连贯，而有关税法具体制度的著述多而分散，且因“税改”及税 收立法的相对频繁而变化较多，难以尽且详述。故我们主要就税法基 本理论中的以下若干重要问题展开述评。 （一）依法治税理论 1.依法治税理论的历史回顾 依法治税理论的历史发展可以分为两个阶段。第一阶段自国务院 于 1988 年在全国税务工作会议上首次提出“以法治税”的口号开始。 这一阶段中，以法治税主要是针对治理整顿税收秩序而提出来的。随 着“依法治国”的方略先后被第八届全国人大（1996 年 3 月）和党 的十五大（1997 年 9 月）认可和确定，1998 年 3 月，国务院发布《关 于加强依法治税严格税收管理权限的通知》，依法治税的理论探讨进 入了全新的第二阶段。从“以法治税”和“依法治税”无区别地混同 使用到正式确定真正含义上的“依法治税”，这一字之差，其意义如 同从“以法治国”到“依法治国”、从“法制”到“法治”的一字变 化一样意义深刻、重大，反映了从“人治”到“法治”、从法律工具 主义到法律价值理性的根本转变，以及这一转变在税收和税法领域中 的深入体现。 依法治税理论的探讨是在依法治国和建设社会主义市场经济体 制的大背景中兴起的。学者的研究大多只是限于对税法基本理论，尤 其是有关税法的职能和作用的理论的简单重复叙述，没有能够在深层 次上展开新的理论探索。但也有学者从税法基本原则的层面对税收法 治作了较为深入的研究。我们认为税收法定主义（原则）是法治原则 在税法上的体现，与“罪刑法定主义的法理是一致的”（注：参见刘 剑文主编：《财政税收法》，法律出版社 1997 年版，第 156 页；张 守文：《论税收法定主义》，《法学研究》第 18 卷第 6 期，第 57、 60 页；饶方：《论税收法定主义原则》，《税法研究》1997 年第 1 期，第 17 页。）；并进一步指出，税收法定主义“还是现代法治主 义的发端和源泉之一，对法治主义的确立 ‘起到了先导和核心的作用’ （注：〔日〕金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经 济出版社 1989 年版，第 48 页。-原注。）”（注：饶方：《论税收 法定主义原则》，第 17 页；参见张守文：《论税收法定主义》，第 58 页。）。 值得注意的是，有学者从以社会契约论为理论基础而形成的公共 需要论和交换学说出发，分析了长期支配我国“依法治税”思想的理 论根源- 国家分配论的不足和传统的“法治”、实则仍是“人治”的 观念对“依法治税”思想的必然负面影响；主张用社会契约思想中的 合理成分，即公民权利义务对等的思想来弥补国家分配论之不足（注： 参见宋德安、邢西唯：《论“依法治税”-从契约论角度看国家分配 论之不足》，《人文杂志》1996 年第 1 期，第 62-66 页。）。这一深 入的理论研究，触及了依法治税理论的思想根源，在某种意义上，为 依法治税理论作了正本清原的工作，是对传统理论的一次重大突破。 2.依法治税的概念和内涵 所谓依法治税，是指在依法治国的前提和条件下，通过税收法制 建设，使征税主体依法征税、纳税主体依法纳税，从而达到税收法治 的状态。这一概念包含着以下丰富的内涵： （1）表明了依法治国与依法治税二者间的关系：前者是后者的 前提和条件，后者是前者的有机组成部分和结果之一。依法治税只有 在依法治国的大背景下，并作为依法治国整体系统工程中的一个子系 统工程，在与其他包括国家事务、经济文化事业、社会事务等诸方面 在内的法治子系统工程相互有机联系、互相促进的过程中才能切实开 展并深入进行。 （2 ）