会计审计研究论文：浅谈可供出售金融资产减值的会计处理.pdfVIP

会计审计研究论文：浅谈可供出售金融资产减值的会 计处理 　 [摘要]2006 年财政部新出台的《企业会计准则第 22 号——金融 工具确认和计量》对于可供出售金融资产发生减值的会计处理作出了 具体规范,本文针对以公允价值计量的金融资产是否考虑减值、如果 必须计提减值应如何正确处理等问题提出了自己的观点和看法。 　　[关键词]可供出售金融资产 公允价值 摊余成本 金融资产减值 　　一、可供出售金融资产是否需要考虑减值 　　《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》第四十条明 确规定“企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当 期损益以外的金融资产的账面价值进行检查,有客观证据表明该金融 资产发生减值的,应当计提减值准备。”,而在随后的第四十六条、第四 十七条和第四十八条分别规定了可供出售金融资产减值的会计处理。 　　也就是说虽然都是以公允价值计量的金融资产,交易性金融资产 是不必考虑减值的,而可供出售金融资产却必须在一定情况下考虑减 值,其原因仅仅是由于交易性金融资产的公允价值变动计入了当期损 益,而可供出售金融资产的公允价值变动被计入了所有者权益。这种 对于以同种计量模式计量而公允价值变动处理结果却不同的做法本 身就有待探讨,却又由此引发了考虑减值与不考虑减值的巨大差异。 　　本人认为,作为以公允价值计量的各资产项目的会计计量与核算 方法在原则上应当是统一的,即不但可供出售金融资产的公允价值变 动应当计入当期损益,而且它也应当和其他各项能够以公允价值计量 的资产一样,在资产负债表日不需要考虑减值,完全可以根据公允价值 变动的结果在调整资产账面价值的同时调整当期损益。 　　二、可供出售金融资产减值会计处理的合理性 　　1.为什么不为可供出售金融资产计提减值准备 　　《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》第四十条明 确规定了 “有客观证据表明该金融资产发生减值的,应当计提减值准 备。”,而在后面几条的相关具体描述中却刻意回避了“减值准备”这 个词汇,即使像《企业会计准则讲解(2006)》这样的权威解读资料在相 关案例中也没有使用 “××资产减值准备”科目。《企业会计准则 ——应用指南(2006)》对于可供出售金融资产减值会计处理的规定是 “资产负债表日,……,确定可供出售金融资产发生减值的,按应减记 的金额,借记 “资产减值损失”科目,按应从所有者权益中转出原计入 资本公积的累计损失金额,贷记 “资本公积——其他资本公积”科目, 按其差额,贷记本科目(公允价值变动) ”。 　　除可供出售金融资产以外,其他所有应考虑减值问题的资产,在确 认减值损失并计提减值准备时的会计分录都是借记“资产减值损失” 科目、贷记 “××资产减值准备”科目,只有该资产例外,在确认减值 损失时借方计入当期损益而贷方却转出 “资本公积——其他资本公 积”并冲减原资产账面价值。笔者实在想不出这么做的理由,难道是 将公允价值变动计入资本公积留下的隐患? 2.可供出售权益工具减值处理的合理性 　　《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》第四十六条 和前述《企业会计准则——应用指南(2006)》的相关规定告诉我们,应 将可供出售金融资产发生的减值金额计入当期损益(资产减值损失),而 《企业会计准则第22 号——金融工具确认和计量》第四十八条得规 定又告诉我们 “可供出售权益工具投资发生的减值损失,不得通过损 益转回。”, 《企业会计准则——应用指南(2006)》又在 191 页具体规 定了可供出售权益工具公允价值恢复的会计处理为 “借记本科目(公 允价值变动),贷记”资本公积——其他资本公积”。 　　也就是说企业持有的符合条件的可供出售权益工具投资发生减 值后,在一定条件下其价值是可以恢复的,但是确认减值损失时应计入 损益,而价值恢复时却要通过所有者权益。如此处理的合理性,笔者实 在不敢苟同。无论从会计信息质量要求的一贯性要求出发,还是借鉴 其它资产减值恢复的会计处理,确认减值和价值恢复的会计处理都应 当是同步的。即如果确认减值损失时计入了当期损益(资产减值损失), 那么资产价值回复时的正确会计处理也应当是冲减当期损益(资产减 值损失) 。 　　3.可供出售债务工具减值处理的合理性 　　《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》第四十六条, 关于可供出售金融资产减值金额确定的规定是 “该转出的累计损失, 为可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊销金额、 当前公允价值和已计入损益的减值损失后的余