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会计计量变革中的会计观念变革 摘 要：历史成本原则是传统会计理论的一大基石，而在现 代会计环境下，会计计量中心从成本计量到价值计量的变革， 必然引起会计观念的彻底变革。传统会计理论的支柱，包括 权责发生制、可靠性原则、稳健主义、会计要素定义等，都 受到了不同程度的冲击，而在此中崛起的却是充分揭示和实 质重于形式原则。 　　历史成本计量是传统会计计量的核心，在强调收益计量 且相对稳定的传统会计环境中，历史成本因其客观性、可验 证性和有利于反映资产经管责任履行情况的优势而被广为 推祟。然而，现代会计环境及信息需求者对会计信息的需求， 自70 年代以来发生了根本变化。全球性通货膨胀促成了现 行成本法等通货膨胀计量模式的适时提出；随着世界经济局 势的巨大变化，高新技术被大量的采用，信息技术的发展， 大规模的企业联合和兼并，以及衍生金融工具的不断创新， 加之会计信息使用者对会计信息决策的相关性及充分披露 的要求越来越高，历史成本计量受到了严重挑战。公允价值、 未来现金流量现值等价值计量基础，可以随着经济环境的变 化，及时反映资产价值的变化和风险，具有高度决策相关性， 并且能披露传统会计所无法处理的自创商誉、衍生金融工具、 人力资源等会计信息，使资产负债表更能体现企业价值，提 高了会计信息在经济信息系统中的地位。因而打破了历史成 本法“一统天下”的神话，引起了会计计量模式的变革。 　　历史成本计量属于传统会计理论的一个重要组成部分， 它与传统会计理论的其他组成部分息息相关，同时也体现了 传统会计观念的方方面面。会计计量模式的变革，必然引起 传统会计观念的变革。因而，会计理论的根本改善，将可能 始于会计计量模式的变革。 　　一、可靠性与相关性的二难选择 　 　　在传统会计模式下，可靠性是最重要的会计信息质量要 求。可靠性原则与历史成本原则及稳健主义紧密相联，反映 了会计人员传统的价值取向，即会计应以事后反映为主，而 这种反映必须是客观、中立、证据确凿的，且排斥主观的估 计和预测，以降低会计报表使用者的财务风险，更进一步说 是降低会计人员的职业风险。 　　对于当今的投资者、债权人和其他会计信息使用者，会 计信息要于决策有用，还必须能够帮助用户预测将来事项的 结果，或者去证实和纠正预期的情况，从而具有影响决策的 能力。相关性就是会计信息所表现出的这种影响判断和决策 及决策差别的能力。 　　可靠性和相关性的要求很难两全，可靠性是面向过去的 会计信息质量特征，而相关性是面向未来的会计信息质量特 征；可靠性的目的在于事后反映，而相关性的目的在于决策； 相关性中的预测和及时性要求，可能影响信息的可靠性，而 为了追求完全可靠而忽略了信息的及时性和预测性，再可靠 的信息，其相关性也会大大削弱。 　　历史成本计量是所有会计计量方法中最具可靠性的，而 更具相关性的价值计量将取代其成为会计计量的中心，这无 疑是可靠性与相关性权衡的结果。我们可以清醒地认识到， 首先，历史成本的可靠性也是相对的，历史成本法存在大量 的确认、计算、分配和备选方案，使损益计算严重失实。其 次，通货膨胀和知识经济时代资产新概念的冲击，使历史成 本法的根本优势——可靠性受到致命的打击，以名义货币为 计量单位，历史成本为计量属性，在物价变动的环境中，既 不能反映由于通货膨胀引起的一般物价变动，也不能反映被 计量对象的个别价值变动，这样，历史成本不再可靠。而诸 如商誉、技术、人力资源、衍生金融工具等则可能根本无历 史成本可循。因而，无论从客观实际还是从历史成本法的本 身性能上看，以可靠性为借口强调成本计量而排斥价值计量 是站不住脚的。 　　二、稳健主义原则的弊端 　　稳健主义可以说是经理人员、审计人员、投资者和会计 人员共同的 “价值取向”。人们给其的定义是 “会计人员要 低估资产和收益，高估负债和损失”。实质是人们在从事经 济活动时，对各种不确定因素所采取的谨慎的或保守的态度。 　　稳健主义可以追溯到中世纪财产托管人对其受托责任 解脱所采取的策略——不预计托管财产的增值是托管人减 轻责任的自我保护方式。这种减轻责任的考虑逐渐为以后的 会计界所认可。鉴于类似的原因，美国的会计职业界在本世 纪初开始讨论稳健原则，但对稳健原则的普遍关注是 30 年代经济危机之后，反思中人们认为，在大危机之前虚夸利 润和粉饰经营前景的会计报告的泛滥，导致了各方面对经济 的“盲目”乐观，是引发大危机的一个重要原因，由此，稳 健主义的地位得到最终的确立。 　　然而，对