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美国会计准则制定模式的变迁及其借鉴意义 作者： 来源： 近期频发的美国财务造假案引发了会计理论界对会计准则制定 是以基本会计原则还是以具体会计准则为导向的争论。在美国会计准 则制定的历史上，曾经采取过“假设—原则”的制定模式，如今美国 财务会计准则委员会（FASB ）正在酝酿由规则导向转为原则导向的 准则制定模式的变革。会计原则、会计规则与公认会计原则的关系如 何，两种导向模式曾经对美国公认会计原则的制定产生过怎样的影 响，对上述问题的理解能使我们更好地从这场变革中吸取教训，总结 经验。 一、会计原则与会计规则的区别与联系 会计原则和会计规则均为会计理论的基础概念，准确把握二者的 含义及其相互间的联系，是理解两种准则制定模式的前提。 1、区别 二者的区别首先体现在其含义不同： 会计原则（accounting principle ）从广义看是指处理会计事项所 依据的规范观念和规则。从理论上说，会计实务中应该有一些原则可 用来指导会计方法、程序或有关准则，这些原则通常被称为基本会计 原则。亨利·伍奥克在《会计理论》一书中将会计原则分为输入导向 性原则和输出导向性原则，输入导向性原则包括通用业务规则如收入 确认原则、配比原则和限制性规则如稳健性原则、重要性原则、客观 性原则，输出导向性原则包括可比性原则和一致性原则。会计规则 （accounting rules ）指处理某项会计业务的操作规则。它是依据会计 原则制定的。会计程序也是依据会计原则制定的，其中包括记录、分 类、汇总、分析等。从性质上看，会计规则介于会计原则和会计程序、 方法之间。 从与会计理论和会计实务的关系来看： 会计原则是根据会计假设和会计概念引申出来的，它与会计概 念，会计假设和会计目标共同构成了会计理论的内容，对会计实务及 会计准则的制定起指导作用。会计规则来源于会计理论，在具体运用 中更贴近会计实务的范畴。会计规则所涉及的范围要窄于会计原则， 具体的会计规则是针对实务中某项具体业务而言的，对其他业务缺乏 普遍适用性。 会计原则和会计规则的以上的区别表明，以会计原则为基础制定 会计准则体现了会计研究基本方法的演绎法，而规则基础的会计准则 是归纳法的应用结果。 2 、联系 会计原则和会计规则的联系可从会计原则的早期定义中得到答 案。被频繁使用的会计原则的定义来自于 1970 年会计原则委员会 （APB ）的第4 号公报《企业会计报表的基础概念和会计原则》，该 公报中也对原则与假设的关系进行了描述，并对公认会计原则划分为 三个制约的层次：普遍性原则、广泛业务原则与具体规则。公认会计 原则中的最高层次——普遍性原则主要指具有普遍运用性的一些会 计原则，即本文探讨的会计原则，如权责发生制、配比原则、可比性 原则等，它们并不是具体的会计准则或程序，但又是制定准则或选择 特定程序的必要依据。可见，会计原则是会计规则产生的基础，对会 计实务具有普遍指导意义。 二、会计原则在历史上对公认会计原则的影响 首先要明确的是，美国会计界的“公认会计原则”（GAAP ）是 财务会计中的一个技术术语，包括了在特定时间为了确定认可的会计 实务所必需的惯例、规则和程序等。GAAP 的准则不仅包括了广泛的 一般应用指南，而且还包括了具体的实务和程序。会计原则委员会继 会计程序委员会后，负责制定和解释公认会计原则，它试图将美国注 册会计师协会的实用主义方法和美国会计学会的逻辑严密的会计原 则方法结合起来，形成一个较为完善的假设—原则模式。会计原则委 员会 1960 年和 1961 发表的会计研究报告《基本会计假设》（ARSNo.1 ） 和《试论企业广泛使用的会计原则》（ARSNo.2 ）反映了当时对概念 框架的设想，它先从会计基本假设推导出会计的基本原则，然后再用 以指导具体准则的制定。会计原则委员会对会计原则的研究，打破了 过去在理论上支离破碎的研究方式，从此对公认会计原则的研究从无 序转为有序。 “假设—原则”这一思路的特点是纯粹地使用演绎法。完全使用 演绎法的缺点在于，如果前提假设没有证明具有科学和现实意义，那 么根据这个前提制定的准则就缺乏合理性和实用性。会计原则委员会 没有接受注册会计师协会（AICPA ）的特别委员会的建议——将会计 研究部的研究报告作为制定意见书的参考，演绎的结果和当时的会计 实务有一定的差距，脱离了当时的经济现实和会计实务能够接受的限 度，由