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试析注册会计师职业责任的单方集体约定现象 作者：冯均科 摘 要：注册会计师在与审计委托人的博弈中，因后者缺乏对审计惯 例的了解，退出了对审计职业责任界定的谈判，出现了注册会计师对 职业责任的单方集体约定现象。这种现象与签约双方的信息不对称、 审计服务的被动性和诉讼成本的关注有关。重新界定注册会计师职业 责任，需要一种司法力量的介入，在考虑审计报告使用者对审计职业 责任预期的基础上，对审计职业责任的现行统一约定进行适当修订。 关键词：职业责任；单方集体约定；注册会计师；审计关系 职业责任一开始来源于经社会认可的职业惯例，后来通过立法等 形式固定化。然而，在我国，由于表述上的原因，在《公司法》、《会 计法》中尚不能明晰地看出公司管理当局的管理责任或会计责任，在 《注册会计师法》中也不能清楚地观察到注册会计师的审计责任，但 可以肯定，职业责任是社会赋予的，而不应是该职业从业者自行划定 的。 一、单方集体约定现象的分析 1.动因透视。市场经济条件下，会计信息的公开披露促成对审计 鉴证的需要，使注册会计师的财务报表审计愈来愈重要。1720 年， “南海公司”（theSouthSeaCompany ）破产引发注册会计师制度，英 国议会并未提出查尔斯·斯内尔（CharlesSnell ）负担何种审计责任问 题。不过，当职业界“确认会计师在现代诉讼浪潮中必须寻找自保之 道”（WalterB.Meigs 等，1973）时，昔日审计责任与会计责任不清， 危及会计师职业发展的问题变得日益突出起来。长期以来，会计职业 界不断谋求明确审计责任，然而效果不显。“深口袋”（deeppockets ） 倾向（Wallace1980 ） 表明，注册会计师审计责任的约定，尚未在委 托人、被审计人以及相关的利害人与注册会计师之间达成共识，确立 一个各方共同认可的审计责任约定，应是一个重大的审计难题，乃至 社会难题。 最初，界定审计责任的需要与注册会计师同有关各方的业务纠纷 有关。注册会计师的“我应当做什么”与委托人的“我要求你做什么” 的差异，隐含着来自不同行业主体的观念冲突。这里所面临的一个十 分重要的问题是：在财务报表审计中，谁来规定“注册会计师应当做 什么？” 依公理而论，注册会计师审计作为受委托的审计，委托人通过契 约赋予注册会计师审计权利（含因审计而获得的收费权），同样有权 界定审计责任；至于注册会计师是否愿意接受这种界定，是他们个人 的事情。注册会计师与委托人在平等商议后，通过签订审计约定书达 成一致意见。划定审计责任应是委托人对注册会计师的一种主动行 为，强调“我要你做什么”是要求对审计付费的等价交换；注册会计 师往往是在委托人所提出的审计目的框架下做出适应性反应。然而， 现实中却难以获得由委托人主动设计审计责任的初始方案，因为审计 委托人的代表常常对审计缺乏专业性认知，他们一般更倾向于接受注 册会计师草拟的审计责任方案，或作一些必要的修正，而不去直接划 定审计责任。各国会计职业界为给注册会计师执业提供行业保护，大 多采用准则规定的形式，明确提出了行业意义上的审计责任方案，以 供注册会计师执业使用，这时，审计责任不再变为单个或多个注册会 计师的意思表示，而转变为一种带有一定专业权威性、对委托人似乎 别无选择的行业约定：在审计关系中，委托人处于被动的劣势地位。 2.约定责任剖析。IFAC （国际会计师联合会）在1980 年 1 月公 布的《国际审计准则 1———财务报表审计的目的和范围》中，对管 理责任与审计责任做了区分，认为，“财务报表的编制，则是单位管 理人员的责任，管理人员责任包括保持合适的会计记录和内部控制， 选择和应用会计政策，以及保护本单位的资产。财务报表审计不能免 除管理人员的这些责任。”对审计责任，则认为：“根据有关法令规 则或有关职业团体的要求，确定财务报表的范围”，“实施规定的程 序，做到合理地确信财务报表在所有重大方面都作了恰当的表达”， “对财务报表负责作出和表示他的意见”。IFAC 将管理责任与审计 责任的上述内容写入了《国际审计准则 2———审计约定书》的附录 “举例”之中，这意味着职业界致力于审计责任的标准化，这时，有 望将个别注册会计师与单个委托人对审计责任的争执，变为注册会计 师行业与单个委托人的争执，“群体效应”可以增加诉讼程序中的筹 码，单个委托人在缺乏理性的司法宣判中，可能遭受漠视。 中国注册会计师协会在 1995 年底颁布的《独立审计基本准则》 第八条对审计责任与会