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后续会计计量侧重的思考 作者：潘立新 刘冬荣 会计计量过程可以分为初始计量 (initial measurement)和后续计 量(subsequent measurement) 。初始计量是对交易和事项的数量加以衡 量、计算和确定，以便在复式簿记系统中能被记录，转化为货币表现 的财务信息;后续计量则要衡量和确定该交易与事项的货币数量在初 始计量后的变动情况，以反映企业财务状况及变动的财务成果。一般 来说，以历史成本计量为中心的传统会计计量侧重的是初始计量 传统会计环境稳定少变，资产形态单一，大部分资产和负债在初始计 量后，其价值基本不变，原则上不需要后续计量。除非两种情况:第 一，同质资产的销售和处置;第二，按历史成本计量资产的折旧和耗 用。但是这两种情况并非是严格意义上的后续计量，它只是对原始价 值的调整。 新经济形势下传统的资产定义和资产形态发生了巨大的变化，风 险价值已成为资产价值的重要内容。以历史成本进行的初始计量，当 资产价值频繁变化时，已不能满足信息使用者的要求，后续计量在所 难免;有的资产甚至根本不存在历史成本，如衍生金融工具，仅仅是 一种合约，从签约到结算过程，金融资产和金融负债具有很大不确定 性，需要经常以公允价值进行后续计量。在会计计量变革问题上，我 们已经将许多笔墨用在了计量属性从历史成本 到公允价值等现值手 段的讨论上，其实，会计计量过程的重心已从初始计量转移到后续计 量，这种侧重的变化本身就是会计计量的变革。 二、折经济形势下的现实选择 21 世纪是一个知识时代和信息时代。这个时代资产的形态、会 计环境及计量特征都发生了巨大的变化。后续计量之所以成为新经济 形势下会计计量的重心，究其原因无非是以上变化的巨大影响。 1 ·资产形态的进化 资产是会计计量的对象，传统的资产形态以有形资产为主，在资 产交易过程中，历史成本是确凿的，交易后其价值也相当稳定，因而 后续计量并不受关注。然而，随着科技的进步和资本市场的发展，两 种新型资产在资产总量中的比重逐步攀升。 第一，软性资产。软性资产是指企业的知识、软件、商誉、人力 资源价值等区别于传统资产，具有高技术含量，体现极具发展潜力的 资产。软性资产之所以日益受到人们的注意，是因为其能给企业带来 巨大的经济利益。据统计，二十世纪初知识对经济增长的贡献仅为 5%-20%，而现在这个数字已达 60%-80%，随着信息高速公路的开通， 此数字将达到 90% 以上。软性资产还有一个重要特点，就是价值不断 变化。初始计量时的投人资本只是其价值中很小的一部分。实物资产 在使用中被消耗掉，而软性资产则不会因为被使用而消失。它在使用 过程中可能会增值，其增值额是巨大的，因而需要将其放在市场中以 公允价值进行经常的后续评价，才能完整地反映企业整体资源状况和 生产力水平。 第二，虚拟资产。高速发展的证券市场和金融市场使现代经济中 虚拟成分大大增加，信用制度和资产货币化使资本脱离实物经济运 行，资本的增值不仅仅只表现为实物与货币的循环，而直接形成 G-G 的资本增值。虚拟资本有两大特点，一是高收益性，二是高风险性。 股票、债券、其他金融工具等虚拟资产的价格，在价值的两端随着人 们的心理而上下起伏。非虚拟资产的增值来源于企业行为对市场的替 代效率，其价值具有一定的稳定性，一般不再进人市场交易，所以初 始计量已经能够解决量化的披露需要。而虚拟资产正好相反，风险价 值是其价值增值的主要部分。如果只初始计量其投人价值，则完全抛 弃了其风险价值主体，会计信息的相关性丧失殆尽。 2 ·会计环境的影响 会计环境的巨大变化是后续计量倔起的重要原因。首先，经济活 动变得极其复杂。单一的工业大生产时代一去不返，各种各样的投资 活动层出不穷，权益的主体日益复杂，企业已成为社会资产的一部分。 同时，资本市场的发展，资产取得方式的多样化，使资产价值形成不 再是一次投资的结果。兼并、重组、联营等经营方式使资产价值的变 化更加频繁，这些都加大了会计确认与计量的难度。传统计量模式是 封闭的过程，它计量和反映的是投资形成时点上的资产价值，根本不 能全面准确地反映真实情况。其次，不确定性增加。按会计要素分类 的企业经济活动与价值之间的偏离日趋严重。企业短期行为增多，网 络公司大量存在，交易方式多样化，企业价值的动态变化更加难以定 势。第三，风险加大。信息技术的发展，高新技术层出不穷，知识