金融机构市场退出清算的会计核算探讨.pdf

金融机构市场退出清算的会计核算探讨 作者：刘玉平 许英 从 1997 年中国人民银行关闭中国农村发展信托投资公司以来，截至 目前已有二十多家金融机构被中国人民银行、中国证券监督管理委员 会等政府部门关闭、撤销，一些被撤销的金融机构陆续进入司法破产 程序。随着我国社会主义市场经济体制的不断完善，金融体制改革不 断深入，金融领域的法律法规建设不断健全，对违规经营、资不抵债 等不良金融机构及时采取关闭、撤销乃至破产等强制市场退出措施， 既是加强金融监管、维持金融稳定的客观要求，也是真正在金融领域 完善市场机制的内在要求。中共中央在第十一五规划中，也明确提出 了“规范金融机构市场退出机制”的战略要求。而目前，国家对金融 机构市场退出清算时的会计核算制度缺位，因此，如何准确、客观地 对清算中的金融机构进行会计核算，已成为一个急需解决的问题。 一、金融机构清算会计核算的特殊性 与一般企业的清算相比，金融机构的清算虽然在会计假设方面类 似，都是会计主体发生了变化、持续经营不再适用、以清算期间为一 个会计期间，会计核算基本原则发生很大变化，但金融机构的清算更 为复杂。 （一）不同类金融机构业务差距大，会计核算复杂。 金融机构包括银行、证券公司、保险公司、基金公司、信托公司、 财务公司等各类企业，不同类金融机构间业务相差大，涉及会计科目 众多，在清算中难以设置统一的会计科目进行会计核算。而且金融机 构的经济业务种类多，涉及存款、信托贷款、委托贷款、同业拆借、 证券买卖、租赁等业务，会计核算复杂。 （二）兼具行政性清算与司法清算。 金融机构的清算，有行政清算与司法清算两种模式。由于金融机 构社会影响大，即使已经资不抵债，往往不直接宣布破产，而是由政 府相关部门宣布关闭或撤销，成立清算组进行清算，在解决个人债务 和客户交易结算资金缺口等问题后择机转入司法清算。无论哪一种清 算，都是以非持续经营为目的，需要对清算期间的经济行为进行准确 核算与反映，特别是行政性清算，往往持续时间较长。因此，在构筑 金融机构清算会计核算体系时，除需要单独考虑两种清算方式外，还 要考虑行政性清算转入司法清算后会计核算的顺利衔接。 （三）对债务的清偿具有明显的政策性。 由于金融机构直接关 系到社会稳定，政治敏感度高，因此中国人民银行、财政部、中国银 行业监督管理委员会、中国证券监督管理委员会于 2004 年联合制定 并发布了《个人债权及客户证券交易结算资金收购意见》，按照“依 法清偿、适当收购”的原则由中央政府和地方政府负责出资收购停业 整顿、托管经营、被撤销金融机构中的个人债权及客户证券交易结算 资金，并由中央政府负责全额收购其中的个人储蓄存款和客户证券交 易结算资金，与一般破产清算中由清算资产偿付债务有所不同。 二、现行金融机构清算会计核算面临的困境 （一）缺乏金融机构清算会计核算制度。 金融机构撤销清算的法规依据是国务院于 2001 年 11 月 23 日颁 布的《金融机构撤销条例》，根据该条例，“金融机构有违法违规经 营、经营管理不善等情形，不予撤销将严重危害秩序、损害社会公众 利益的，应当依法撤销”，并由中国人民银行依法实施。从金融机构 撤销关闭的实践来看，中国银行业监督管理委员会、中国证券监督管 理委员会也行使部分对金融机构撤销关闭的职能。但条例主要涉及清 算组的构成、职责、债务清偿等，并未提及撤销清算期间的会计核算 事宜，而财政部门对此也没有明确的配套制度。 （二）现行金融机构相关会计制度不明确。 财政部于 2001 年 11 月 27 日颁布了新的《金融企业会计制度》， 自2002 年 1 月 1 日开始暂在上市的金融企业范围内实施，同时鼓励 其他股份制金融企业实施，但并未要求所有金融企业必须执行该制度。 同时，该制度主要涉及持续经营的金融企业，并没有提及金融企业的 清算事宜。1993 年财政部颁布的《金融保险企业财务制度》虽专门 设置一章谈企业清算事宜，但仅要求清算机构在清算期间编制资产负 债表，没有涉及清算中的具体会计核算工作。 （三）国有企业破产会计处理暂行规定与金融机构的实际差距较 大。 目前，国家对清算会计核算没有相关会计准则，关于破产会计处 理规定最为详细的是财政部于 1997 年颁发的《关于国有企业试行破 产有关会计处理问题暂行规定》（以下简称破产暂行规定），其中详 细规定了国有企业破产清算时的会计处理，破产清算中的科目设置与 核算等内容，明确了破产清算期间的会计报表种类