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新税制下一般企业开办费的税收及会计处理例解 作者：陈晶 来源： 【例】执行《企业会计制度》的外商投资企业a公司，于2008 年9月经批准筹建，至2009年5月开始生产经营。2008年度共支出 开办费198（万元，下同），其中9月54，10月45，11月36，12 月63；2009年度共支出开办费207，其中1月54，2月72，3月36， 4月45。两年合计开办费405，均以存款支付，都于支出时计入“长 期待摊费用”，并于2009年5月一次转入当期损益。 a 公司自开办费发生至计税摊完毕（2012 年），共 5 个年度，各 年度利润表“利润总额” （即会计利润）分别为0、－274 、156、176、 180；各年度纳税调整时，2008 年度无销售收入，发生的业务招待费 2 万元不予扣除，其他年度只能税前扣除 60%且不能超过限额，因此 每年均因业务招待费而应调增应纳税所得额 （以下简称应税所得或所 得额）4 。 假定：（1）除涉及业务招待费、开办费和税前补亏以外，无其 他纳税调整事项；（2 ）采用纳税影响会计法核算所得税，开办费涉 及递延税款借项在未来期间均很可能转回；（3 ）在税收上开办费摊 销期为 3 年（36 个月）；（4 ）各年预计税率或适用税率均为25% ； （5 ）各年度均不存在预缴所得税的情况。 试作 2008 至2012 各年度所得税处理和所得税会计处理并作相关 分析。 （一）所得税处理 1.2008 年： （1）开办费税收上应摊销但会计上不计入损益，因此：应调减 所得额＝∑［筹建第一年各月份开支的开办费÷36 ×（12－月份序 号）］＝54 ÷36 ×（12－9 ）＋45 ÷36 ×（12－10）＋36 ÷36 ×（12 －11）＋63 ÷36 ×（12－12）＝8； （2 ）当年应税所得＝会计利润＋不予税前扣除的业务招待费用 －按税法计算的开办费摊销额＝0 ＋2 －8＝－6 （按税法规定确认的亏 损额）。 2.2009 年： （1）会计上将开办费全部计入损益但税收上只承认应摊销额， 因此，应调增所得额＝本年计入损益的开办费－上年开支的开办费÷ 3 －∑［本年各月份开支的开办费÷36 ×（12－月份序号）］＝405 －198÷3 －［54 ÷36 ×（12－1）＋72 ÷36 ×（12－2 ）］＋36 ÷36 ×（12－3 ）＋45 ÷36 ×（12－4 ）＝283.50 ； （2 ）“纳税调整后所得”＝会计利润＋不予税前扣除的业务招 待费用＋本年计入损益的开办费高于本年按税法规定可摊销开办费 的差额＝－274 ＋4 ＋283.50 ＝13.50； （3 ）“应纳税所得额”＝纳税调整后所得－弥补上年度亏损＝ 13.50－6 ＝7.5 ； （4 ）应交所得税＝7.50 ×25% ＝1.88。 3.2010 年： （1）按税法计算开办费摊销，应调减所得额＝当按税收规定可 摊的开办费＝上年一次计入损益的开办费÷3 ＝405 ÷3 ＝135； （2 ）“纳税调整后所得”和“应纳税所得额”＝会计利润＋不 予税前扣除的业务招待费用－当年因开办费摊销调减的所得额＝156 ＋4 －135＝25 ； （3 ）应交所得税＝25 ×25% ＝6.25 。 4.2011 年： （1）因开办费摊销，应调减所得额＝∑（第 1 年各月份开支的 开办费÷36 ×月份序号）＋第2 年开支的开办费÷3 ＝［54 ÷36 ×9 ＋45 ÷36 ×10＋36 ÷36 ×11＋63 ÷36 ×12］＋207 ÷3 ＝127； （2 ）“纳税调整后所得”和“应纳税所得额”＝176＋4 －127 ＝53； （3 ）应交所得税＝53 ×25% ＝13.25。 5.2012 年： （1）因开办费摊销，应调减所得额＝∑（第2 年各月份开支的 开办费÷36 ×月份序号）＝54 ÷36 ×1＋72 ÷36 ×2 ＋36 ÷36 ×3 ＋45 ÷36 ×4 ＝13.50；（2 ）“纳税调整后所得”和“应纳税所得额”＝ 180＋4 －13.5＝170.50；（3 ）应交所得税＝170.5×25% ＝42.62 。 （二）所得税会计处理 1.相关计算： （1）2008 年应确认递延税款贷项＝8 ×25% ＝2 ； （2 ）2009 年应转回递延税款贷项 2 ，确认递延税款借项＝283.50 ×25% －2 ＝68