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建造合同会计与税法差异分析及处理
作者:哈热 来源:
建造合同是指为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途
等方面密切相关的资产而订立的合同。建造合同分为固定造价合同和
成本加成合同。其核算对象通常包括:大型机械设备、船舶、飞机等
增值税征税对象;建筑、安装等营业税计税对象。这类企业所建造或
生产的产品通常体积巨大,如建造的房屋、道路、桥梁、水坝等,或
生产的飞机、船舶、大型机械设备等;建造或生产产品的周期比较长,
往往跨越一个或几个会计期间;所建造或生产的产品的价值比较大。
一、建造合同会计处理规定
(一)合同收入与合同成本的确认
合同收入包括两部分内容:(1)合同规定的初始收入。即建造
承包商与客户签订的合同中最初商定的合同总金额,它构成了合同收
入的基本内容。(2 )因合同变更、索赔、奖励等形成的收入。合同
变更是指客户为改变合同规定的作业内容而提出的调整。合同变更款
同时满足下列条件的,才能构成合同收入:(1)客户能够认可因变
更而增加的收入;(2 )该收入能够可靠地计量。索赔款是指因客户
或第三方的原因造成的、向客户或第三方收取的、用以补偿不包括在
合同造价中成本的款项。索赔款同时满足下列条件的,才能构成合同
收入:(1)根据谈判情况,预计对方能够同意该项索赔;(2 )对方
同意接受的金额能够可靠地计量。奖励款是指工程达到或超过规定的
标准,客户同意支付的额外款项。奖励款同时满足下列条件的,才能
构成合同收入:(1)根据合同目前完成情况,足以判断工程进度和
工程质量能够达到或超过规定的标准;(2 )奖励金额能够可靠地计
量。
合同成本是指为建造某项合同而发生的相关费用,合同成本包括
从合同签订开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关的直接费用
和间接费用。直接费用是指为完成合同所发生的、可以直接计入合同
成本核算对象的各项费用支出。包括耗用的材料费用、耗用的人工费
用、耗用的机械使用费和其他直接费用。间接费用是指为完成合同所
发生的、不宜直接归属于合同成本核算对象而应分配计人有关合同成
本核算对象的各项费用支出,主要包括临时设施摊销费用和企业下属
的施工、生产单位组织和管理施工生产活动所发生的费用。间接费用
的分配方法主要有人工费用比例法、直接费用比例法等。
(二)合同收入与合同费用的计量
如果建造合同的结果能够可靠估计,企业应当根据完工百分比
法在资产负债表日确认合同收入和合同费用。如果建造合同的结果不
能够可靠估计,应分两种情况进行处理:合同成本能够收回的,合同
收入根据能够收回的实际合同成本金额予以确认,合同成本在其发生
的当期确认为合同费用;合同成本不可能收回的,应在发生时立即确
认为合同费用。
二、建造合同的税务处理规定
(一)增值税处理 《增值税暂行条例实施细则》第三十三条规
定,以预收款结算方式销售货物,纳税义务实现时间为货物发出的当
天。新条例的变化:采取预收货款方式销售货物,为货物发出的当天,
但生产销售生产工期超过 12 个月的大型机械设备、船舶、飞机等货
物,为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天。企业采用完
工百分比法确认收入,无需缴纳增值税,应在设备交付的当天开具增
值税专用发票,这不利于税款均衡入库。因合同变更、索赔、奖励等
形成的收入,应作为销售额的一部分,计征增值税,当然也应开具发
票。
(二)所得税处理 《企业所得税法实施条例》第二十三条规定,
企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机等,以及从事建筑、安
装、装配工程业务或者提供劳务等,持续时间超过 12 个月的,按照
纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。财税
[2006]177 号规定:纳税人提供建筑业应税劳务,施工单位与发包单
位签订书面合同,如合同明确规定付款(包括提供原材料、动力和其
他物资,不含预收工程价款)日期的,按合同规定的付款日期为纳税
义务发生时间;合同未明确付款(同上)日期的,其纳税义务发生时
间为纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业款项凭据的当天。上
述预收工程价款是指工程项目尚未开工时收到的款项。对预收工程价
款,其纳税义务发生时间为工程开工后,主管税务机关根据工程形象
进度按月确定的纳税义务发生时间。纳税人提供建筑业应税劳务,施
工单位与发包单位未签订书面合同的,其纳税义务发生时间为纳税人
收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。纳税人自
建建筑物,其建筑业应税劳务的纳税义务发生时间为纳税人销售自
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