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从注册会计师的鉴证职能说起 会计师事务所被界定为履行经济鉴证 职能的中介机构。就企业年度会计报表审计 而言，注册会计师发表的审计意见，是对会 计报表所提供信息的可信性的一种保证。 就 股份制公司特别是上市公司而言，这种保证 之所以需要，是由于信息的不对称。在信息 占有上是弱势群体的广大中、小股东和潜在 投资者，只能依靠企业管理当局编制、发布 的会计报表，获得有关企业经营业绩和财务 状况的信息。如果企业管理当局本身或是为 了大股东的利益，通过粉饰会计报表以至造 假来虚夸经营业绩，蒙骗中、小股东和潜在 投资者，就会侵害后者的利益，同时，也会 影响股市的健康发展。但为什么需要这种保 证，对谁保证？或者说，注册会计师对谁承 担责任？特别是在发生过错时注册会计师 应该承担什么责任？当前仍是一些值得探 讨的问题。本文拟就此谈些个人看法。 一、注册会计师应对其侵权行为承担法律责 任 之所以需要注册会计师对企业会计报表进 行审计鉴证，系着眼于保护中、小股东和潜 在投资者的利益。注册会计师作为专业人士， 应该具备相应的专业胜任能力，并恪守职业 道德，本着独立、客观、公正的原则，履行 其职责。如果失责了，且侵害了中、小股东 和潜在投资者的利益，使他们蒙受了损失， 注册会计师就应该承担法律责任。注册会计 师在执业中最担心的， 是企业管理当局不诚 信，即企业管理当局蓄意舞弊。作为“外部 人”，要在限定的期限内，在抽样审计的基 础上，洞察会计报表中的全部虚假信息，几 乎是不可能的；但作为专业人士，注册会计 师有识破重大的、恶性的虚假信息的责任， 并且应该具备这种专业水平与技能。而所谓 “重大”、“恶性”，应以利害关系人所受 损害的严重程度为量度。最有“切肤之痛” 的莫过于利害关系人，他们会在掂量得失后 决定是否对制造虚假信息的企业管理当局、 失责的注册会计师提出索赔诉讼。 一般地说, 这属于民事范畴。 二、我对侵权赔偿和行政处罚的理解 银广夏和中天勤事件引起了广泛的议论。 有 些人在谴责银广夏管理当局严重诈骗、 造假 和坑害中小股东的违法行为的同时， 也对中 天勤在银广夏事件尚未产生最后处理决定 前，就受到被撤销的最严厉的行政处罚，表 达了不同的观点。我认为，这不是对个别会 计师事务所的问题，而是对注册会计师行业、 对注册会计师的失责行为怎样看待的问题。 对此，我想说一说我的看法。 区分会计责任和审计责任既是一个社会 共识，也是在审计业务约定书和审计报告中 所明确的。所以，企业管理当局造假的会计 责任应是第一位的，注册会计师在审计过程 中的过错则是第二位的， 并不是“各打五十 大板”的关系。企业管理当局造假对利害关 系人造成的损害，其赔偿标的应以受损额为 基础，而注册会计师的赔偿责任，虽然也要 参照利害关系人的受损额，但应以他们的过 错大小为主要的判断标尺。有人说，企业管 理当局的造假手段越高明， 注册会计师越有 可能犯失察的过错，两者是成反比例的。这 也是有一定道理的。 判定注册会计师的过错与判定企业管理 当局的造假行为，同样是一个复杂而细致的 过程。从涉案嫌疑到定罪应有一个过程，而 且两者是不同的过程。就注册会计师而言， 主要是要界定他们过错责任的大小，这需要 专业鉴定、需要通过一定的程序，并且要允 许注册会计师申诉，不宜匆忙启动行政处罚 程序。我认为，当前有必要加强惩处力度， 加大上市公司和会计师事务所的违法违纪 处罚成本，使他们不得不有所戒忌。但一要 按程序，二要适度。 注册会计师的过错，应该追究的主要是 民事责任，除非他们丧失职业道德、收受企 业管理当局贿赂、通同造假，但这需要在取 得确凿的证据后，再进而追究刑事责任。虽 然我国新刑法有追究失责者刑事责任的规 定，但对于注册会计师之类的专业性强、风 险高的职业，是否需要“从宽”考虑，这值 得商榷。业内早有一自嘲的说法，即注册会 计师是两院院士，忙坏了进医院，有过 错上法院。近来，不少事务所的经理、从业 多年的年青有为的注册会计师纷纷改行， 他 们中不少人自称不是为了高就， 而是为了规 避注册会计师行业中的重大风险。 我还听说 高校注册会计师专业的一些学生毕业后不 愿从事注册会计师行业，这对于注册会计师 行业的发展会带来什么影响，值得三思！ 会计师事务所的淘汰出局，是通过行政 处罚手段，还是通过民事赔偿而“倾家荡 产”，也是值得探讨的。我的意见倾向于后 者。希望能从目前以行政处罚为主的格局转 向以利害关系人向法院起诉为主的格局。 今 年1月15日，最高人民法院下发了〈〈关于 受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权 纠纷案件有关问题的通知》，初步建立了侵 权纠纷诉讼机制。〈〈关于审理涉及中介机构 民事责任案件的若干规定》 目前也正在征求 意见，希望能够早日出台。这一规定对注册 会计师的侵权责任，明