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建立内部控制审计与组织效率 作者：方红星 「摘要」本文从考察内部控制的产生和演进轨迹入手，探寻内部控制 与审计之间的逻辑联系，分析内部控制与审计的互动与耦合，并引入 组织效率概念和简化的组织效率函数，以便在企业组织的框架内定格 出内部控制和审计的性质和功能，在此基础上为相关问题的分析和解 释提供一条更为科学、合理、开阔的思路。 「关键词」企业组织；内部控制审计；组织效率 关于内部控制与审计的历史渊源和逻辑联系的研究，对于梳理二 者自身的发展脉络，从而准确地把握内部控制和审计的性质和功能至 关重要，也是科学地分析一些现实问题的关键。既有的研究成果大致 可以分为两类：一类认为内部控制和审计是各自独立发展的两个范 畴，只不过是审计摆脱详细审计（账项基础审计）模式之后，内部控 制才被纳入审计之中，作为审计的对象和审计技术的基础，这是比较 主流的观点；另一类认为审计本身就是一种经济控制（蔡春，2001 ）， 由此以来，内部控制与审计是此控制与彼控制的关系，只不过是运用 不同的控制手段作用于不同的控制对象，从而实现不同的控制功能， 自然二者会出现交叉乃至互补。应该说，这两类观点出于不同的角度， 都有一定的合理性。然而，笔者认为如果没有一个明确的参照体系和 核心线索，很难揭示二者本质上的逻辑联系，也很难解释二者互动和 交叉发展的深层原因。这也是为什么不同的说法似乎都不能自圆其说 的缘由所在。 本文旨在从考察内部控制的产生和演进轨迹人手，探寻内部控制 与审计之间的逻辑联系，分析内部控制与审计的互动与耦合，并引人 组织效率的概念和简化的组织效率函数，以便在企业组织的框架内定 格出内部控制和审计的性质和功能，在此基础上为相关问题的分析和 解释提供一条更为科学、合理、开阔的思路。本文的突出特点在于将 内部控制和审计置于企业组织这一参照体系中进行研究，并且引人组 织效率这一核心概念将二者联结起来。显然，本文的论述并非不能推 广到非企业组织，之所以仅限于企业组织，只不过是出于研究的侧重 点和方便性的考虑。 一、内部控制的产生和演进轨迹 内部控制必须与一定的组织联系起来理解，即它来自组织内部， 针对组织内部，是为促使组织实现其所赋有的全部或者部分使命（目 标）而开展的一系列专门的活动。这里有两个要点：第一，组织是相 关利益（或非利益，下同）主体的结合体，或者说它是一干相关利益 主体及其相互关系的联结，内部控制存在于（来自或者针对）这些相 关利益主体之间，其目的在于从特定的角度协调某些关系；第二，内 部控制是一系列活动，这些活动可能是有意（自觉）的，也可能是无 意（自发）的，它并不依赖于外在的称谓或者被归结出来的概念。理 解这两点，有助于我们把组织内部的控制（control in organizations ） 和对组织的控制（control of organizations ）区分开来（桑德，2000 ）， 把概念化、程式化的内部控制和实质上的内部控制活动本身区分开 来。从而避免陷入混淆和曲解。 由此，我们不难看出，内部控制是伴随着组织的形成而产生的。 宽泛而言，自从组织产生之后，伴随着组织追求其目标的努力，就催 生了内部控制。企业组织的内部控制是伴随着企业组织的形成而产生 的。早期的分工、牵制、授权、汇报、稽查等都是内部控制活动。因 而，可以肯定地说，内部控制最初是在组织中内生的，而不是外力 （外 部管制、规范的要求；审计）催生的。 内部控制经历了一个不断发展、完善的历史进程。推动其发展的 因素主要来自组织的演进和环境（政治、经济、社会、技术）的变化。 内部控制的演进主要表现为控制目标、控制对象和控制手段的变化。 按照通行的概括，内部控制的演进遵循着“内部牵制（internal check ） ——内部控制制度（internal control system ）——内部控制结构 （internal control structure ）——内部控制整合框架 （internal control integrated framework ）”的轨迹。应该说，这一概括 大致上勾勒出了内部控制的发展进程。 但是，必须再次强调的是，内部控制的演进决不仅仅是概念的翻 新。我们完全可以从“自发性（无意识的）内部控制——自觉性（有 主观目的性的）内部控制——他律性（管制、规范要求的）内部控制” （内部控制的属性演变）、“零散的内部控制——专项的内部控制— —系统的内部控制——综合的内部控制”（内部控制对象的拓展）、 “原始的内部控