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股权投资差额会计处理的回顾与展望 作者： 来源： 股权投资差额是指长期股权投资的初始投资成本与应享有被投 资单位所有者权益份额之间的差额，或者是以非现金资产对外投资时 其账面成本或净值与投资协商确认价值之间的差额。由于在计划经济 和转轨经济年代，国有企业的对外投资的管制十分严格，这一引并不 多见因此在国有企业会计制度以及行业会计制度中并未涉及这一问 题。回顾历史，对外投资和与此相关的股权投资差额对外开放和对内 改革的结果，所以对股权投资差额的会计处理也是在中外合资经营企 业会计制度和股份公司会计制度中有过具体的规范。总的说来，会计 制度规范对股权投资差额的处理，无非是损益观（包括一次记入损益 和分期记入损益）、权益观（记入资本公积）、损益和权益结合观（收 益时记入资本公积，损失时记入损失）三种。 一、我国涉外企业会计制度的历史沿革及其规定 《中外合资经营企业会计制度》（1985 年 1 月 1 日-1992 年 6 月 30 日施行）规定，合营企业向其他企业投资时，应按实际支付的金 额记入“长期投资”科目，如以实物投资的，应按其所确定的价值记 账，确定的价值与账面价值的差额作为企业的损益处理。损益处理的 具体会计科目随对外投资的物质形态的不同而不同：属于固定资产 的，应列入营业外收支；属于材料物资的，应列入其他业务收支。当 时的会计制度规定，投资收益和投资损失是作为营业外收支科目的子 科目。由此可见，《中外合资经营企业会计制度》对股权投资差额的 处理采取损益观的原则，理论上认为，这是一种资产处置的实现。 《外商投资企业会计制度》（1992 年 7 月 1 日-2001 年 12 月 31 日施行）规定，企业以实物或无形资产向其他单位投资，其作价与账 面金额之间的差额，记入“递延投资损失”科目。因实际作价小于账 面价值而产生的差额，记入该科目的借方；因实际作价大于账面价值 而产生的差额，记入该科目的贷方。该科目余额应按照投资期限或不 少于 10 年的期限平均推销。摊销时，借记“营业外支出-投资作价损 失”科目或贷记“营业外收入——投资作价收益”科目。由此可见， 《外商投资企业会计制度》对股权投资差额的处理，采取损益观处理， 只不过是记入损益的时间与投资期限相一致。作这样处理的理由是， 股权投资差额的存在可能是由于投出的资产过去多提或少提了折旧， 也可能是市场发生变化，这些潜在因素由于企业与其他单位发生投资 这种交易行为而导致差额的产生，因此这种差额对企业来说，毫无疑 问是损益性质。但如果企业在投资时就将差额全部记入当期损益，倘 若是收益的话，马上面临一个垫付税金的问题。因此，股权投资差额 作为递延项目逐期转入损益较为妥当。 二、股份有限公司会计制度的历史沿革及其规定 《股份制试点企业会计制度》（1992 年 1 月 1 日-1997 年 12 月 31 日施行）规定，企业向其他单位投资转出的资产，按投出资产的 账面价值或账面净值记入“长期投资”科目。在成本法下股权投资差 额待长期投资收回时合并计入投资损益；在权益法下，投资后期末按 持股比例计算本单位所拥有的权益增减数，记入长期投资和投资损 益。由此可见，《股份制试点企业会计制度》对股权投资损益的处理 采取损益观。 《股份有限公司会计制度》（1998 年 1 月 1 日-2000 年 12 月 31 日施行）规定，采用权益法核算的公司，如果长期股权投资取得时的 成本与其在被投资单位所有者权益中所占的份额有差额，应在“长期 股权投资”科目中设置“股权投资差额”明细科目进行核算，并在年 度终了分期平均摊销，记入损益。股权投资差额的摊销年限，合同规 定了投资年限的，按投资期限摊销；没有规定投资期限的，借方差额 一般按不超过 10 年的期限摊销，贷方差额一般按不低于 10 年的期限 摊销。由此可见，《股份有限公司会计制度》对股权投资差额的处理 采取损益观。应当指出，这一规定是针对股票投资的，《股份有限公 司会计制度》对其他股权投资产生的股权投资差额的处理，与此不尽 一致。在其他股权投资的情况下，制度规定，按评估确认的投出资产 价值大于投出资产账面价值的差额，记入“资本公积”科目；按评估 确认的投出资产价值小于投出资产账面价值的差额，记入“营业外支 出”科目。这是一种十分稳健的会计处理，但在会计理论上似乎难以 自圆其说。 三、现行企业会计制度及其补充规定 现行《企业会计制度》施行情况比较复杂，按照财