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【原创】企业重组之合并、分立的税务、会计处理 本文就重组情形下合并、分立的涉税处理进行分析，一般性税务处理、特 殊性税务处理的适用情形同上节所述的股权收购、资产收购相同，在此不 再赘述。 我们先通过一张表对合并、分立有一个初步的认识： 类 控股合并 型 同一控制下 一般 吸收合并 性税务处 新设合并 理 控股合并 非同一控制下 吸收合并 新设合并 合 控股合并 并 同一控制下 吸收合并 特殊 新设合并 性税务处 理 控股合并 非同一控制下 吸收合并 新设合并 分 一般 存续分立 立 性税务处 新设分立 理 特殊 存续分立 性税务处 新设分立 理 同一控制下合并的会计处理原则 合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债按原账面价值计量。无论是何种合并类型（指控股、吸收、新设），合并方应以合并日取得的被合并方所有者权益账面价值的份额做为长期股权投资的初始投资成本，初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整盈余公积和未分配利润；以发行权益性证券方式进行的，长期股权投资的初始投资成本与所发行股份的面值总额之间的差额，应调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，相应调整盈余公积和未分配利润。如果支付的价款中包含被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应单独确认为应收股利。综上所述，无论采取何种合并类型、何种对价支付方式，双方均不能确认相关损益，集团内不能因为通过并购达到人为调节利润的目的。 非同一控制下合并的会计处理原则 非同一控制下的合并体现着购买法的原则，采用以付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值之和做为合并成本。在合并报表层面，合并成本大于合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值的差额应确认为商誉；合并成本小于合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值的差额应确认 为营业外收入。 同一控制下、非同一控制下的税务处理原则 税务处理不区分同一控制下还是非同一控制下的合并，全部按独立核算原则来进行处理，在不符合特殊性重组条件下，合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的 计税基础；被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理；被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。 所有的合并的类型中，以控股合并最为常见和普遍，引入 案例予以说明。 例 1：居民企业甲、乙公司均为同一控制下（丙公司）的关联公司，2019 年 5 月，乙公司所有者权益总额账面价值为 1000 万元，公允价值为 1200 万元；甲、乙、丙三个公司的资本公积均为 100 万元，当月，甲从其母公司（丙）受让乙公司 80% 的股权，将其控股子公司丁公司价值 300 万元的股权（公允价值与账面价值相同）、一项账面价值为 200 万元、公允价值为 300 万元的原材料（开具了增值税专用发票）、银行存款 250 万元做为对价支付给丙公司。 分析：甲公司支付的对价为 850 万元（300+300+250 ）， 非 股 权 支 付 额 为 （ 300+250 ） ÷850×100% ＝ 64.71% ? 85% ， 所 以应按照一般性税务处理原则来进行相关业务处理。 甲公司会计分录为： 借：长期股权投资——乙公司 1000×80% ＝800 贷：原材料 200 应交税费——应交增值税（销项税额）300×13% ＝39 长期股权投资——丁公司 300 银行存款 250 资本公积——资本溢价 11 税务处理为：甲公司应确认资产转让所得 300－200 ＝100万元，调增应纳税所得额；按 960 万元（1200×80% ＝960 ）做为长期股投资的计税基础，两者产生递延所得税资产 40 万元 [（ 960 － 800 ） ×25%＝ 40] 借：递延所得税资产 40 贷：应交税费——应交企业所得税 40 丙公司做为被合并企业乙公司的股东，其会计分录为： 借：长期股权投资——丁公司 300 原材料 200 应交税费——应交增值税（进项税额）300×13% ＝39 银行存款 250 资本公积——资本溢价 11 贷：长期股权投资——乙公司 800 税务处理为：丙公司应将取得的原材料的计税基础调整为 万元，并确认递延所得税资产 25 万元；同时就股权转让所得（960－800 ）＝160 万元，缴纳企业所得税 40 万元。 借：递延所得税资产 100×25% ＝25 贷：应交税费——应交所得税 100×25% ＝25 乙公司需将控股股东由丙变为甲即可，如果是吸收合并、 新设合并则需进行企业所得税清算。 例 2：将上例修正为甲、乙两公司为非同一控制下的公司，丙公司为乙公司的控股公司，其余条件不变。 分析：经测算，仍然符