企业合并财务报表合并范围审计注意事项.pdf

北京注册会计师协会专家委员会专家提示第10号——关于IPO企业 合并财务报表合并范围 发布日期：2013年12月06 日 企业合并财务报表的合并范围往往对申报期间财务数据(包括净利润、主营业务收入等 盈利指标以及资产负债率等财务状况指标)影响重大，而确定合并范围是以“控制”为基础， 涉及重大专业判断。企业出于各种目的或诉求，可能试图将某些应纳入合并范围的子公司排 除在合并范围之外，或将不具有控制权的被投资实体作为子公司纳入合并范围。相关审计既 涉及对会计准则有关“控制”概念本身的理解，也涉及对支持控制与否的各种证据的具体审 计认定，对注册会计师审计工作挑战很大。本提示从对会计准则有关“控制”概念的理解入 手，结合实务中确定合并范围的常见业务类型及典型案例分析，提示注册会计师进行合并范 围审计时的主要关注点。 本提示仅供事务所及相关业务人员在执行相关业务时参考，不能替代相关法律法规、注 册会计师执业准则以及注册会计师个人的职业判断。事务所在执业中应结合项目实际情况、 风险导向原则以及注册会计师的职业判断确定，不能直接照搬照抄。 IPO审计专家委员会针对IPO企业合并财务报表合并范围做如下提示： 一、财务经营决策权、受益权与控制权的判断 案例背景： A 公司主营业务为奶制品的生产、销售。2012 年度公司为扩大在华北地区的市场份额 收购1家位于某省境内的国有独资奶制品生产企业B公司，双方于2012年8月15 日签定 股权转让协议，协议约定以2012年6月30 日B公司净资产评估值为基础确定的全部股权 的转让价款为人民币2亿元，该转让协议已经A公司9月1 日召开的股东大会批准，并于9 月30 日获B公司实际控制人省国资委批准。 A公司按照协议约定于9月30 日前支付了股权转让款1.2亿元，余款8000万元应于股 权工商变更登记完成之日起10 日内结清。按照双方协议安排，A公司已于10月1 日委派管 理团队进驻公司负责B公司的运营，有权自主决定其经营、财务政策，但对外担保行为仍需 B公司股东批准，A公司接管B公司后尚未有对外重大投资计划。 按照协议安排，2012年 12月31 日前的盈亏仍归属于B公司原股东，B公司实现净利 润的2%以及人民币100万元作为A公司托管报酬。2013年1月1 日起，B公司的盈亏归A 公司享有。 2013年2月28 日，B公司完成了新股东的工商变更登记手续。 对于本案例，注册会计师应关注哪些影响控制权判断的因素？A公司应自何时将B公司 纳入合并范围？ 案例分析： 购买日即企业合并交易中发生控制权转移的日期。确定购买日的基本原则是确定控制权 发生转移的时点，即取得被收购对象控制权的日期。 《企业会计准则第33号——合并财务报表》规定：控制是指一个企业能够决定另一个 企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获得利益的权力。这个概念中 包含两个要素，一是决定另一个企业财务和经营决策的权力，二是获得该企业按其政策经营 所得经济利益的权力。二者缺一不可。判断控制权是否转移通常考虑的因素包括：股权转让 的协议是否经公司股东大会批准或转让对方主管审批机关的批准（转让事宜需要政府部门预 先审批的，应取得相关批文）；是否办理完毕必要的财产权移交手续；是否已经实际控制被 购买方的财务、经营政策，并因此享有相应的收益并承担相应的风险；购买方已支付购买价 款的大部分，并有能力支付余款。 本案例交易有四个时间点：（1）至2012年9月30 日，该交易经A 公司股东大会和交 易对手主管部门批准，并支付了大部分（60%）收购价款；（2）自2012年10月，A公司有 权决定B公司经营和财务政策。但是，2012年12月31 日前B公司的盈亏归B公司股东享 有或承担，A 公司行使管理权获得的报酬为B 公司实现净利润的2%以及人民币100 万元。 （3）2013年1月1 日起，B公司的盈亏归A公司享有。（4）2013年2月28 日，B公司完 成了新股东的工商变更登记手续。 时间点一，2012年9月30 日：A公司履行本公司审批程序。 时间点二，2012年10月：虽然对外担保行为需经B公司股东批准，但B公司股东保留 该权利主要为避免承担重大担保损失，系保护性权利，不影响A 公司实际决定 B 公司财务 与经营政策的判断。然而，由于A 公司不享有因主导B 公司的经营活动而带来的相应收益 及承担相应的风险，因此