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统借统还业务的涉税分析 房地产开发企业通常会根据所开发项目单独成立项目公司，新成立的项目公司外部融资时可能存在一些限制，实务中常见以母公司或符合条件的关联公司借入资金后通过内部拆借方式供项目公司使用，由项目公司还本付息。本文以统借统还业务为例，探讨一下房地产开发企业在该业务模式下利息涉税事项。具体包括以下三方面内容： 一、统借统还业务简介 二、统借统还利息涉税规定及关注点 三、相关涉税处理案例及分析 一、统借统还业务简介 根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）（以下简称“36号文”）规定，统借统还业务具有以下特点： 1、?资金来源为金融机构借款或对外发债，从非金融机构借入的资金不属于统借统还的范畴； 2、?资金由集团或集团核心企业统一借入和归还； 3、?资金内部划拨方式包括： （1）集团或核心企业直接向下属单位拨付资金并收取利息； （2）集团内财务公司向下属单位拨付资金并收取利息后转付集团。 对于36号文中所提到的“企业集团”、“集团核心企业”以及“下属单位”，相关税收法规中并无明确规定。 根据《市场监管总局关于做好取消企业集团核准登记等4项行政许可等事项衔接工作的通知》（国市监企注〔2018〕139号）规定，目前企业集团已取消核发《企业集团登记证》，改为企业信息公示，通过国家企业信用信息公示系统向社会公示的集团名称及集团成员信息可以判断是否符合“企业集团”和“下属单位”，但对于“集团核心企业”目前法规层面仍无具体判断标准。 二、统借统还利息涉税规定及关注点 （一）增值税 根据36号文规定，在符合上述统借统还业务相关要求的基础上，集团或核心企业作为统借方对下属企业收取的利息利率水平不高于对外支付的利息利率水平时，所收取的利息才能免征增值税，否则应全额缴纳增值税。适用免征增值税时，统借方可以向下属企业开具增值税零税率发票。 （二）企业所得税 企业所得税中无直接对应统借统还业务的具体规定，但房地产开发业务的利息支出处理存在与之相似的规定。 根据《国家税务总局关于印发房地产开发经营业务企业所得税处理办法的通知》（国税发〔2009〕31号）（以下简称“31号文”）规定，同时满足以下条件时，集团或成员企业统一向金融机构借款并提供给内部企业分摊使用，合理分摊的利息可以税前扣除： 1、?资金来源为金融机构借款； 2、?资金提供给集团内部其他成员企业使用； 3、?使用借款的企业间合理的分摊利息费用。 对于如何“合理”“分摊”文件未进一步明确，按一般理解，“合理”通常指用款单位利率基本一致，根据用款金额、期限不同浮动利率属于合理范畴，根据用款企业盈亏状况浮动利率则很难认定为合理。“分摊”要求统一借款方向使用借款的内部企业收取的总利息收入应不高于向金融机构支付的总利息支出。 统借统还业务满足上述条件，所以统借统还利息可以在各成员企业的企业所得税税前扣除，统借方如向成员企业收取利息与向金融机构支付利息一致，不会增加企业所得税税负。 至于内部企业分摊的利息支出应取得何种税前扣除凭证，31号文并未明确。根据《国家税务总局关于发布企业所得税税前扣除凭证管理办法的公告》（国家税务总局公告2018年第28号）规定，成员企业向统借方支付利息时，应取得统借方开具的增值税发票作为税前扣除凭证于企业所得税税前扣除。如适用统借统还免征增值税政策，统借方可以开具增值税零税率发票作为成员企业税前扣除凭证。 （三）土地增值税 就统借统还业务中成员企业支付的利息是否可以据实扣除，目前正式发布的土地增值税文件中并没有进行规定，只能对现有利息据实扣除的规定进行分析。 根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法字〔1995〕6号）规定，允许据实扣除的利息应提供金融机构证明。在统借统还业务中，金融机构的证明只能列示金融机构与统借方的利息收支关系，不能显示出成员企业与金融机构之间存在借贷关系。可否提供其他补充资料作为依据呢？ 各地出台相关规定对于据实扣除要求提供资料情况不一。如青岛规定凭统借方出具的金融机构借款的证明和集团内部分配使用决定，在使用借款的企业间合理分摊的利息费用就可以据实扣除。采取统借统还形式的企业通常可以提供上述资料以达到利息据实扣除的目的。 北京市规定应提供贷款合同、利息结算单据或金融机构开具的发票才能据实扣除利息支出。 在集团财务公司与下属公司签订统借统还协议，统一拨付资金和收取利息的情形下，利息据实扣除通常不存在争议。财务公司本身属于金融机构，可以提供金融机构证明，符合土地增值税据实扣除的要求。在非财务公司拨付资金的情形下，实务中利息能否据实扣除争议较多。虽然统借方能够提供资金来源方的金融机构证明，但统借方本身非金融机构，借款协议由统借方与下属单位直接签订，下属单位取得统借方开具的发票。实务操作过程