子公司之间相互持股的合并会计处理问题探讨.docx

子公司之间相互持股的合并会计处理问题探讨 张国永 【期刊名称】《中国注册会计师》 【年(卷),期】2017(000)010 【总页数】6页(P80-85) 【作 者】张国永 【作者单位】中原工学院经济管理学院 【正文语种】中 文 在企业集团持股结构中有一种特殊的持股结构就是子公司之间相互持股，相互持股也称为交叉持股。由于相互持股能提高各持股方的投资收益规模，所以现阶段相互持股的上市公司十分普遍，尤其体现在集团企业内部的子公司之间。集团企业内部子公司之间的相互持股在各自的个别报表中的核算很不确定，可能以长期股权投资核算，也可能以交易性金融资产或者可供出售金融资产核算。而在合并层面，这些相互持股均需要以合并层面的权益法进行核算，这样就造成了个别层面与合并层面核算的差异，并且相互持股又造成了收益的循环分配，从而给集团企业合并报表的编制带来了很大的困扰。现行准则关于子公司之间相互持股的规范，体现在《企业会计准则第33号——合并财务报表》准则中，该准则第三十条第一款中规定：“子公司相互之间持有的长期股权投资，应当比照母公司对子公司的股权投资的抵销方法，将长期股权投资与其对应的子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。”由于子公司之间相互持有的股份，与母公司对子公司的股权投资有很大的不同，准则的相关规定只是指导性的规范，并且在准则指南中也没有给出具体的会计处理方法，所以给实务中的相关工作带来了很大的困难。学术界有很多学者对相互持股的合并会计问题进行了研究，但主要集中在母子公司之间相互持股的会计处理方面，比较有代表性的研究成果主要包括杨有红（2005）、李玉环（2011）、林钢（2013）等，这些研究主要体现在库藏股法和交互分配法的选择上，以及相互持股情况下投资收益的计算等方面。而对于子公司之间相互持股的具体合并会计处理问题，相关的研究还很缺乏。本文正是基于这样的情况，对子公司之间相互持股的合并会计处理问题进行了深入的探讨，从而能为实务中的相关工作提供参考和支持。子公司之间相互持股是一种特殊的持股结构，图1中展示的就是一种典型的子公司之间相互持股的情况。在图1中，甲公司持有乙公司70%的股份，持有丙公司60%的股份，并能控制乙、丙公司，所以乙公司和丙公司都是甲公司直接控制的子公司。乙、丙公司作为甲公司的子公司，他们之间也相互持有股份，乙公司持有丙公司15%的股份，丙公司持有乙公司10%的股份，这种情况就是典型的子公司之间相互持股情况。关于子公司之间相互持股的合并会计问题，主要体现在两个方面，一方面是相互持股涉及的合并方法的选择问题，另一方面是在合并报表中具体的会计处理问题。关于相互持股合并方法的选择，学术界有库藏股法和交互分配法两种方法。库藏股法主要适用于母子公司之间的相互持股，现行准则关于母子公司的相互持股采用的就是库藏股法，原因是库藏股法能够在合并财务报表中完整反映母公司股东权益的情况，符合我国公司法法定资本（即注册资本）的要求。子公司之间的相互持股影响不到母公司（甲公司）的法定资本结构，所以库藏股法不适合子公司之间相互持股的情况。由于相互持股会导致收益的循环分配问题，而交互分配法能解决相互持股投资收益的循环分配问题，所以子公司之间的相互持股需要通过交互分配法确定各自的收益金额。在图1中，甲公司对乙、丙公司合并时，是在乙、丙公司个别报表的基础上分别以70%和60%的持股比例合并的，乙、丙公司相互持有的股份，分别体现在合并后丙、乙公司的少数股东权益里面，这样就需要在初步合并乙、丙公司后，还需要对乙、丙公司相互持有的股份与对应的少数股东权益份额相互抵销。然而乙、丙公司相互持有的股份，在乙、丙公司的个别报表里面可能以长期股权投资核算，也可能以交易性金融资产或者可供出售金融资产核算，这样个别层面的核算与合并层面要求的权益法核算就产生了差异，所以还需要在初步合并乙、丙公司后对乙、丙公司相互持股的部分按照合并层面的权益法进行补充调整和抵销，再考虑到相互持股引起的投资收益循环分配问题，所以在合并报表中对子公司相互持股进行具体的会计处理具有很大的难度。（一）案例说明下面通过实例来探讨子公司间相互持股的具体会计处理方法，同时也通过数据对本文探讨的具体会计处理方法进行验证。2016年1月1日甲公司以4500万元的价款购入了乙公司70%的股份，在同日又以3100万元的价款购入了丙公司60%的股份，两项交易均在当日办理了股权转让手续，并取得了乙、丙两公司的控制权。2016年1月1日，乙公司以850万元的价款购入了丙公司15%的股份，购入后以可供出售金融资产进行核算，该可供出售金融资产年末公允价值为900万元。同一日丙公司以600万元价款购入了乙公司10%的股份，购入后以交易性金融资产核算，该交易性金融资产年末公允价值为680万元。丙公司20