上市公司资产重组若干会计实务问题探讨.docx

? ? 上市公司资产重组若干会计实务问题探讨 ? ? 倪侃侃 上市公司资产重组若干会计实务问题探讨 倪侃侃 随着我国经济的进一步发展，上市公司出于做强做大的内在要求，资产重组行为日渐增多。资产重组一般可分为正向收购和反向收购。正向收购是指上市公司收购标的资产（业务），交易完成后上市公司取得对标的资产（业务）的控制权；反向购买是指上市公司发行股份购买标的资产（业务），但交易完成后，上市公司的生产经营决策被参与重组的另一方所控制，上市公司是法律上的购买方，但却是会计上的被购买方，这类资产重组又称借壳上市。 正向收购又可分为收购资产和收购业务；反向收购按被借壳上市公司是否保留业务，可以划分为保留业务的反向收购和不保留业务的反向收购。 在上市公司进行资产重组过程中，需要编制一系列的财务资料，比如备考财务报表、盈利预测、被收购方的财务报表以及收购完成后的合并财务报表。但企业会计准则并未对资产重组涉及的所有相关会计问题予以规范，例如企业会计准则并未规范备考财务报表的编制。此外，企业会计准则虽然对有些问题进行了规范，但从理论上分析却存在不合理之处。从实务处理情况来看，也存在对同一问题处理不一致的情况。笔者结合实务经验及相关理论，对相关问题进行了归纳、总结和研究。 一、关于备考财务报表 (一) 什么是备考财务报表 根据中国证监会《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第26号 ——上市公司重大资产重组申请文件（2014年修订）》(以下简称《重组申请文件》)的相关规定，上市公司应当依据交易完成后的资产、业务架构编制上市公司最近1年的备考财务报表。 笔者认为，备考财务报表是出于重组目的，假设重组交易于财务报表的最早期间的期初已经完成来模拟编制，由上市公司的历史财务信息，拟收购资产（业务）的历史财务信息以及必要的备考调整组成。 (二) 需要编制备考财务报表的情形 根据《重组申请文件》的相关规定，只有两种情况下必须编制备考财务报表：第一种情况是重组完成后，上市公司的控制权发生变更；第二种情况是上市公司出售资产的总额和购买资产的总额占其最近一个会计年度经审计的合并财务会计报告期末资产总额的比例均达到70%以上。 笔者发现，在实务中也存在不满足上述两种情形、但编制备考财务报表的重大资产重组案例。笔者认为，当上市公司的重大资产重组不满足上述两个条件时，是否编制备考财务报表，可由上市公司与相关中介机构进行充分沟通后予以确定。 (三) 备考财务报表的组成 《重组申请文件》对于备考财务报表的具体组成并未予以明确规定，仅在第十条规定，需要在重组报告书中披露“最近一年的简要备考利润表、最近一年年末的简要备考资产负债表”。 笔者认为，编制备考财务报表的目的是为了反映假设重组完成后，上市公司的财务状况、经营成果和现金流量，为投资者的决策提供参考。因此，从理论上分析，备考财务报表应当包括资产负债表、利润表和现金流量表。笔者对目前的实务进行了考察，观察到多数上市公司编制的备考财务报表仅包括资产负债表和利润表，且业已被监管部门所接受。 考虑到现行的实务惯例，笔者认为：一般情况下，备考财务报表仅包括资产负债表和利润表。 (四) 备考财务报表的涵盖期间 根据《重组申请文件》的相关规定，需提供最近一年的备考财务报表，满足特定条件的，还需要提供最近一期的备考财务报告。即，备考财务报表的涵盖期间最多为最近一年一期。实务中，不少上市公司编制的备考财务报表涵盖期间为最近两年一期。 笔者倾向于将备考财务报表的涵盖期间确定为一年一期。需要讨论的问题是，当备考财务报表的涵盖期间为一年时，是否需要提供比较数据？有观点认为，按照《企业会计准则第30号——财务报表列报》的相关规定，当期财务报表列报，至少应当提供所有列报项目上一可比会计期间的比较数据。因此，即使备考财务报表的涵盖期间为最近一年，也应提供比较数据。笔者认为，备考财务报表系按特殊编制基础而非企业会计准则编制，因此无需遵循企业会计准则关于提供比较数据的规定。 笔者得出结论：一般情况下，备考财务报表的涵盖期间为一年一期，且当备考财务报表涵盖期间为一年时，也无需提供比较数据。 (五) 备考调整的几个问题 构成同一控制下企业合并的重大资产重组不涉及商誉确认、公允价值计量等问题，编制备考财务报表比较简单。但如果资产重组构成非同一控制下企业合并，编制备考财务报表则会比较复杂，主要涉及如下几个问题。 1. 被购买方的各项资产、负债在备考财务报表中的初始计量问题 备考财务报表是假设重组交易于财务报表的最早期间的期初已经完成，因此编制备考财务报表面临的第一个问题就是如何在“备考财务报表的最早期间的期初”（以下简称假设购买日）对被购买方的各项资产、负债进行初始计量。根据企业会计准则的相关规定，构成非同一控制下企业合并的，购买方应当在其合并财务报表中按