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再谈不征税收入与免税收入

《企业所得税法》中有一个不征税收入和免税收入概念，有的企业将这两个概念

混为一谈，在会计和税务处理上没有严格的独立依法处理，产生不应有的税务风

险。下面笔者就不征税收和免税收入的差异和联系进行引论，以和读者共讨论。

 一、税法概念差异

 《企业所得税法》第七条收入总额中的下列收入为不征税收入：（一）财政拨

款；（二）依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金；（三）国

务院规定的其他不征税收入。

 《企业所得税法》第二十六条企业的下列收入为免税收入：（一）国债利息收

入；（二）符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益；（三）在

中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联

系的股息、红利等权益性投资收益；（四）符合条件的非营利组织的收入。

 企业所得税法对两种收入的编排上也是不一样的，不征税收入是企业收入总额

的组成部分，放在税法第二章应纳税所得额中；免税收入是企业所享受的优惠政

策之一，它被放在企业所得税法第四章（税收优惠）中。也就是说免税收入是有

阶段性的，它是应税收入，只不过在特殊阶段国家予以免征所得税。

 二、成本费用处理不一样

 财税〔2011〕70号《财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得

税处理问题的通知》二、根据实施条例第二十八条的规定，上述不征税收入用于

支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，

其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。三、企业将符合本通知第

一条规定条件的财政性资金作不征税收入处理后，在5年（60个月）内未发生

支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分，应计入取得该资金第

六年的应税收入总额；计入应税收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算

应纳税所得额时扣除。

 对于不征税收入企业或单位一定要单独核算，单独记帐，将不征税收入总额填

写在《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类）》（以下简称申报表）

第16行。由于企业申报表没有要求填写不征税收入产生的成本费用，所以企业

要将不征税收入产生的成本费单独记帐并报主管税务局备案。

 国税函[2010]79号）《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题

的通知》（六）关于免税收入所对应的费用扣除问题 根据《实施条例》第二十

七条、第二十八条的规定，企业取得的各项免税收入所对应的各项成本费用，除

另有规定者外，可以在计算企业应纳税所得额时扣除。因此，对于免税收入所产

生的成本费用可以汇总到申报表2-7项中，不需要单独分开申报。但企业财务人

员对免税产生的成本费用要有备案薄，以备主管税务人员检查用。

 三、所得税法规定的补亏原理一样

 《国家税务总局关于企业的免税所得弥补亏损问题的通知》（国税发[1999]34

号）按照税收法规的规定，企业的某些项目免征所得税。如果一个企业既有应税

项目，又有免税项目，其应税项目发生亏损时，按照税收法规规定可以结转以后

年度弥补的亏损，应该是冲抵免税项目所得后的余额。此外，虽然应税项目有所

得，但不足弥补以前年度亏损的，免税项目的所得也应用于弥补以前年度亏损。

随着2008年1月1日新企业所得税法的生效，根据《国家税务总局关于公布全

文失效废止部分条款失效废止的税收规范性文件目录的公告》（2011年第2号），

原国税发[1999]34号已失效。《国家税务总局关于做好2009年度企业所得税汇

算清缴工作的通知》（国税函[2010]148号）第二条第（六）款作出明确规定，

对企业取得的免税收入、减计收入以及减征、免征所得额项目，不得弥补当期及

以前年度应税项目亏损；当期形成亏损的减征、免征所得额项目，也不得用当期

和以后纳税年度应税项目所得抵补。（国税函[2010]148号是对企业所得税法实

施条例》第十条规定的进一步诠释；《企业所得税法实施条例》第十条规定，企

业所得税法所称亏损，是指企业将每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免

税收入和各项扣除后小于零的数额。从企业所得税法实施条例》第十条规定、

《国家税务总局关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知》（国税函

[2010]148号）第二条第（六）款中我们可以看出，企业无论是免税项目所得还

是不征税项目所得都不可以弥补以前年度亏损。也就是应税项目与免税项目（包

括不征税项目）不能互相调剂补亏。

 为了应用上述免税、不征税所得补亏原理，我们来举一例加以说明：

 ADC公司2011年期初应税项目未弥补亏损400