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会计政策、会计估计变更的审计

 一、关于会计政策、会计估计变更的认识

 会计政策变更是为了满足在会计环境改变的情况下使财务报表重新达到可比、

相关与真实公允反映的目的。

 按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》所述，

企业应当对相同或者相似的交易或者事项采用相同的会计政策进行处理。但是，

其他会计准则另有规定的除外。会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中

所采用的原则、基础和会计处理方法。按照准则第四条所述，企业采用的会计政

策，在每一会计期间和前后各期应当保持一致，不得随意变更。但是，满足下列

条件之一的，企业可以变更会计政策：

 （一）法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。

 （二）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。

 按照该准则第八、九条，企业据以进行估计的基础发生了变化，或者由于取得

新信息、积累更多经验以及后来的发展变化，可能需要对会计估计进行修订。会

计估计变更的依据应当真实、可靠。会计估计变更，是指由于资产和负债的当前

状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产

的定期消耗金额进行调整。

 企业对会计估计变更应当采用未来适用法处理。会计估计变更仅影响变更当期

的，其影响数应当在变更当期予以确认；既影响变更当期又影响未来期间的，其

影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。

 通过一些案例，我们可以更好地理解会计政策、会计估计的重要性，比如典型

的安然事件。当时，安然公司在会计处理上率先采用了一些技术，使公司能够记

录尚未创造收入的长期合同的盈亏资料。例如安然采用了一种叫“盯市（mark-

to-market）”的会计制度，这种会计制度允许安然和其它能源类公司从账面上提

高其当期净收益，而这些合同在未来的10年或更长的时间内都不一定能够实现。

同时，这种会计制度还规定，公司可以不披露如何对订单进行估价的细节，也可

以不披露收益的多少来自这样非现金收益。有会计专家认为，由于能源类产品订

单变化很大，因此以没有规定的方法对其进行估价，这就给安然公司造假提供了

很大的空间。安然公司还自定会计条目。为了降低其财务报表的负债额，安然通

过所谓的“特殊目的实体”（SPE）等方式，增加了不记入资产负债表的交易业务。

显然，安然钻了美国通用会计准则（GAAP）的空子，在财务报表中不如实反映负

债。根据GAAP的规定，对于股权不超过50％的子公司，无须合并其财务报表。

安然的结构非常复杂，层级很多，对很多层级较低的公司，安然拥有的股权比例

很低，但实际上都受其控制，而这些子公司的负债在安然本身的资产负债表中体

现不出来。这种做法大大降低了安然的资产负债率。

 二、审计中应重视企业利用会计政策、会计估计变更操纵利润

 合理的会计政策、会计估计变更是为了更能真实与公允的表达、披露会计信息。

然而，部分企业的管理当局进行会计政策、会计估计变更的主要动机和目的却并

非为了公允反映，而是为了操纵财务利润。注册会计师在审计工作中，应关注并

掌握这些企业的常用舞弊手法：

 （1）改变固定资产折旧政策

 延长固定资产的折旧年限，降低折旧率，以期收到降低当期成本费用与高估资

产价值的双重效应，效益好的时候提高折旧率，效益差的时候降低折旧率。例如

厂房及建筑物的预计使用年限，鞍钢股份选用10～20年；宝钢股份选用15～35

年；济南钢铁选用房屋30年，建筑物一律15年；包钢股份为10～40年；新钢

钒选用生产用房35年，非生产用房40年，建筑物20年。通过几家上市公司对

比分析，我们发现，存在效益越好的企业，折旧率越高的情况。

 （2）潜亏挂账

 三年以上的应收账款、其他应收款、预付账款、存货、在建工程、长期待摊费

用等属于低效、不良资产，实质上构成了利润的抵减项。上市公司为了提高当期

的经营业绩，往往长期挂账不做处理（包括其他应收款中的费用、潜亏长期挂账）

，不充分计提减值准备，从而虚增资产和利润。

 （3）将应费用化的支出资本化

 例如，按会计准则的规定，属于在建工程用的资金利息应计入固定资产价值。

某项固定资产已交付使用，即使未办理竣工决算手续，也应该停止利息资本化。

但一些上市公司往往故意混淆收益性支出与资本性支出的界限，通过对已竣工工

程的利息资本化而虚增资产价值和当期利润。还有通过混淆固定资产预定可使用

状态的界限，不及时转固，少提折旧。1997年，渝钛白因固定资产投产后，利

息继续资本化，而被出具了首份否定意见的审计报告。

 （4）提前确认未来损失

 一些上市