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商誉审计风险防范与应对研究

作者：罗心澍

来源：《财政监督》2019年第10期

【摘要】我国近年来并购浪潮的兴起,造成了商誉在企业内部的集聚。部分企业商誉泡

沫的破裂,使得与企业商誉的确认和减值相关的问题引发了持续关注和讨论。在规范商誉在企

财务报表中的披露的过程中,注册会计师加强财务报表审计中对商誉的审计必不可少。本文将探

讨企业商誉的初始确认和后续计量过程中可能形成审计风险的环节,以及注册会计师相应的审计

应对策略。

【关键词】商誉确认商誉减值审计风险审计应对

近年来,由于企业兼并收购活动的大量兴起,企业合并过程中形成的商誉在企业财务报表

中的“存在感”日益凸显,大额商誉的确认和可能随之而来的大规模减值正吸引着财务报表信息

使用者越来越多的关注。为了使得财务报表能够真实反映企业商誉的确认和后续计量情况,注册

会计师在财务报表审计过程中,需要对商誉项目存在的审计风险及时识别和防范。

一、企业商誉的本质

目前,我国理论和实务界尚未就商誉的定义形成正式的统一意见。葛家澍、杜兴强(2007)

认为商誉是可以为企业带来超额盈利的一切有利的要素和情形,这是对商誉的一种较为典型的描

述性定义。广义的商誉包括外购商誉和自创商誉,根据我国2006年新颁布的企业会计准则,只有

非同一控制下企业合并形成的商誉能够在企业财务报表中得以确认,《企业会计准则第20号—

—企业合并》第十三条规定:“购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允

价值份额的差额,应当确认为商誉。”非同一控制下企业合并整体上按照实体理论进行会计处理,

而合并产生的商誉是在母公司理论下进行初始确认的,这一规定带来了非同一控制下企业合并会

计处理逻辑的内在矛盾。

会计中的商誉是一个“价差”的概念,只有在企业并购非同一控制下标的企,且合并价

款大于被并购企业可辨认净资产的公允价值时,商誉才会产生,并作为一项资产在资产负债表中

予以体现。由于购买方支付的合并价款往往不等同于被购买方的企业价值,按照会计准则的规定

所计算并在财务报表中确认的商誉,并不仅仅是被并购企业超额获利能力的体现,通常还包含其

他的因素。王志伟(2019)认为会计上的商誉还包含着购买方对被购买方控制权的溢价,以及并购

双方之间议价能力的差异;杜兴强、杜颖洁和周泽将(2011)则认为会计意义上的商誉是由合并商

誉、被并购方自创商誉、未确认的资产与负债、估值偏差以及代理问题产生的过度自信损失组

成的。商誉的“不纯粹”是导致实务中商誉的初始和后续计量诸多问题的重要原因。

在资产负债表观下,作为一项使用寿命不确定的资产,商誉的金额取决于被购买方的超额

盈利能力,商誉应当在每个资产负债表日进行减值测试,而不进行摊销。《企业会计准则第20号

——企业合并》第十三条规定:“初始确认后的商誉,应当以其成本扣除累计减值准备后的金额

计量。商誉的减值应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》处理。”然而对商誉的减值

测试很大程度上基于主观的判断与计量,具有较大的操纵空间,这会大大增加企业会计信息失真

和企业盈余管理的可能性,造成商誉乱象频发。

二、商誉审计风险的形成

(一)合并对价分摊不合理

首先,在商誉的初始确认阶段,我国会计准则将商誉定义为合并对价与被购买方可辨认净

资产公允价值份额之间的差额。由于兼并收购中的合并对价往往是确定的,因此被购买方可辨认

净资产公允价值将对初始确认时的商誉金额产生巨大的影响。然而在实务中,被购买方的可辨认

净资产公允价值通常难以准确计量,并购企业一般都是聘请资产评估机构对被并购企业进行估值

作为交易和入账依据,因此该评估结果将很大程度上决定确认商誉的金额。若对被购买方可辨认

净资产的估值不准确,将使得合并商誉的在财务报表中的金额与真实值间出现偏差。

同时,被并购方的可辨认资产和负债可能并没有全部入账,体现在资产负债表中,例如企业

的特许经营权、源自合同的权利等,而被并购方的可辨认净资产应当既包括已被其确认的可辨认

净资产,也包括未被其确认的可辨认净资产。在企业并购过程中,并购方应及时识别和确认被并

购方未予以确认,但符合会计准则对资产和负债定义的可辨认资产和负债。如果在兼并收购时没

有充分识别和确认这部分资产和负债,将会影响到被购买方可辨认净资产的公允价值的确定,进

而影响商誉初始确认金额的准确性。

一旦出现上述确定被购买方可辨认净资产公允价值过程中的问题,