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浅谈在建工程试运行收入会计与税务处理差异

作者：赵素英

来源：《中国乡镇企业会计》2011年第5期

赵素英

摘要：本文以最新颁布的税法和会计准则为依据，详细阐述了自行建造固定资产初始成本确定的税会差异、在建工程试运行收入的会计和税务处理差异。通过举例，进一步分析了对在建工程试运行收入的纳税调整，并对试运行收入导致的固定资产会计成本与其计税基础之间的差异的纳税调整进行详细探讨。

关键词：在建工程；试运行收入；税会处理差异

一、自行建造固定资产初始成本确定的会计与税法差异

对于企业来说，确定自行建造固定资产的计税基础相对较为复杂。新税法实施条例第五十八条规定，自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础，包括固定资产所需的原材料费、人工费、缴纳的相关税费，应予资本化的借款费用等，只要是固定资产在达到预定可使用状态前所发生的，为建造固定资产所必须的、与固定资产的形成具有直接关系的支出，都应作为固定资产的计税基础的组成部分。《企业会计准则第4号——固定资产》第九条规定，自行建造固定资产的入账价值，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。新税法对预定可使用状态的把握以工程的竣工结算为标志。这一规定与会计准则是有差异的，因为会计准则并没有将可使用状态等同于竣工结算，有可能存在已达到预定可使用状态但并未办理竣工结算的固定资产。对此《企业会计准则第4号——固定资产》应用指南规定，已达到预定可使用状态，但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧；待办理竣工决算后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。

二、在建工程试运行收入的会计和税务处理差异

税法和会计准则对在建工程试运行收入的处理存在差异，主要是由于两者对固定资产计价的原则存在差异。企业会计准则规定：自行建造的固定资产，按建造该资产达到预定可使用状态前所发生的全部支出作为入账价值。税法对自行建造的固定资产以资产竣工结算前发生的支出为计税基础，这和会计准则规定不一致；税法以工程竣工结算的时间作为在建工程计量标准，而企业会计准则则以固定资产达到预定可使用状态作为计量标准。企业会计准则认为在建工程即使已经办理了竣工结算手续，也不一定达到预定可使用状态，比如一些需要试生产的固定资产开始使用时并不敢肯定就一定能运行成功，所以会计制度从谨慎性原则出发，把这一期间因试运行而形成的能够对外销售的产品，其发生的成本，计入在建工程，销售或转为库存商品时，按实际销售收入或按预计售价冲减工程成本。而税法从防止企业避税的角度出发，把在建工程试运行所得产品的销售作为销售商品，计征增值税和消费税，同时，在申报所得税时，将在建工程试运行收入扣除试运行所发生的支出后的差额，确认当期所得或损失，以防止国家税款的流失。

三、在建工程试运行收入的纳税调整

基于以上分析，企业在年度汇算清缴时要进行纳税调整，即应在会计处理上将在建工程试运行收入冲减的在建工程成本，按税法规定计入收入总额，调整应纳税所得额，依法缴纳企业所得税。

例：甲公司是增值税一般纳税人，2009年在建工程试投产运行期间共生产出产品200件，总成本为20万元，销售产品后取得款项29.25万元（含增值税）。甲公司当年利润总额为100万元。假设甲公司所得税税率为25%。请问该公司如何进行纳税调整？（金额单位：万元）

根据题意，甲公司试运行阶段取得销售收入29.25万元，其中不含增值税的款项29.25÷（1+17%）=25万元。根据会计准则规定，这25万元应冲减在建工程成本，且生产这批产品发生的总成本20万元应计入在建工程成本。

根据税法规定，甲公司在建工程的试运行收入不能直接冲减在建工程成本，因此其有关计算如下：

应调增的应纳税所得额=25-20=5（万元）

应纳税所得额=100+5=105（万元）

应交所得税=105×25%=26.25万元，则甲公司相关会计处理如下：

（1）借：在建工程20

贷：银行存款20

（2）借：银行存款29.25

贷：在建工程25

应交税费—应交增值税（销项税额）4.25

（3）借：所得税费用26.25

贷：应交税费——应交所得税26.25

由于试运行收入已经并入取得当期进行纳税，从而造成固定资产会计成本与税收成本发生差异，即在该项固定资产初始成本计量上存在的差异，这一差异导致固定资产以此为基础计算的折旧额不同，进而导致企业应纳税所得额和会计利润的不同，特别是对某些特殊企业该差异对税收影响较大，如发电厂试发电。

例：某电