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数字经济国际税改研究国内文献综述

自2013年二十国集团（G20）圣彼得堡峰会委托经济合作与发展组织（OECD）启动税基侵蚀和利润转移（BEPS）行动计划以来，OECD一直致力于推动全球范围内的国际税收改革。2019年1月，OECD首次提出“双支柱”方案设计框架，此后经过各国曲折艰辛谈判，OECD于2021年7月1日发布《关于应对经济数字化税收挑战“双支柱”方案的声明》（以下简称《声明》），130多个国家（地区）支持“双支柱”解决方案。2021年10月8日，OECD再次发布《声明》，在7月共识的基础上，BEPS包容性框架140个成员中的136个成员就“双支柱”方案达成共识。《声明》指出，自2021年10月8日起，至2023年12月31日和多边公约生效日中较早一日，各管辖区不得对任何企业重新立法实施数字服务税或其他类似单边措施。在数字经济发展和正在酝酿的“双支柱”国际税改双重作用下，各国国内税制面临重大调整。近年来，我国学者就数字经济税收改革议题展开广泛讨论，现将讨论的重点进行如下梳理并总结。

一、数字经济税收理论研究

数字经济模式下，除了劳动、土地、资本和企业家才能等四要素外,无形资产、数据、用户参与度、市场等均对价值创造产生极其重要的作用，量化各要素对价值创造的贡献是计算利润归属的基础（石媛媛，2020）。应该说，不同的时代都有一个相对重要的主体生产要素，在很大程度上，其参与价值创造的过程决定了同时代的生产方式、产业结构和收入分配结果，也决定了税收参与价值创造与价值分配的方式（冯俏彬，2021）。党的十九届四中全会首次提出数据是参与收入分配的生产要素，并引入数据要素参与分配的制度规则。评估数据价值贡献、完善数字经济分配制度和收益分享机制，已成为协调国家间税收利益的重要内容（蔡昌等，2020）。市场国境内用户提供的大量数据资料和用户互动产生的网络效应，对价值创造和数字企业利润的形成做出了实质性贡献（廖益新，2017）。价值网络模式下，平台企业连接各类用户，并促成终端用户之间交易；平台企业由于拥有大量用户，其网络价值也直接得到有效提升，因为用户活动可以产生数据、形成特定内容，从而为平台企业贡献经济价值（邓伟，2021）。从这一角度看，市场国就是实质经济活动发生地和价值创造地。消费同市场、销售、研发、生产一样创造核心价值，理应参加到“剩余利润”或“常规利润之外的超额利润”分享之中（侯思捷等，2020）。数字经济下企业各阶段的价值创造对最终利润的贡献度有所不同，关键取决于商业模式的特点、市场经济规模、技术水平、数字应用渗透率、消费者（用户）参与程度等多方面因素（姚丽，2021）。

2020年6月，OECD发布的《消费者数据权利与竞争》报告将“数据价值循环”描述为“数据来源-数据收集形成大数据-数据分析-建立知识库-数据驱动的决策制定-价值增长”，消费者或用户已经通过参与价值创造过程而成为“产销者”（Prosumer），说明消费者所在的市场端与生产者所在的供给端共同创造价值和利润（张志勇等，2021）。数字经济时代，对企业而言，数据不再只是业务或信息系统记录或存储的信息，它已经转化成带有商业价值的标签，为企业创造价值（王竞达等，2021）。

数字经济国际税改应当尊重市场经济内在规律，转变相关利润观，即由以往传统的“供应利润观”转向数字经济下的“供需利润观”，并认可生产要素的投入运作方与市场需求和消费方共同创造利润，用户对企业利润的形成有所贡献。因此，最终市场消费地也应当对上述利润拥有征税权。为体现利润观的转变，应改革现行的公司税制度，施行一种基于最终销售目的地的现金流量税制度（廖益新，2021）。

依照财政交换论，税收是纳税人为购买政府公共产品和服务所支付的价格。市场国为支持和推动互联网、在线支付等新一代数字化基础设施的发展，提供了公共产品和服务，用户由此可以消费跨境远程数字产品和服务，因此市场国获得新的征税权有其理论依据（何杨，2020）。按照受益原则和公平原则，国际社会不断推进消费地课税原则的运用和实施很有必要，以体现税收公平（侯思捷等，2020）；就“1元就是1元”意义上的能力公平而言，由数字经济企业与非数字经济企业的“应税利润”计量的“（纳税）能力”在本质上相同，理应面对相同税负（王雍君，2020）。

还有学者从税收立法所依据的经济原理和社会价值角度研究数字税立法的正当性，认为数字税立法应基于数字经济税收的特殊性，依循税收立法上的可税性原理，而不应仅仅遵循经济立法所普遍遵循的差异性原理、经济性原理和规制性原理；并需要在立法上对原理中所蕴含的多重价值（包括效率与公平、自由与秩序、安全与发展等）进行有效协调与平衡（张守文，2021）。

从1923年国际联盟在《关于双重征税的经济学家报告》中提出的属人管辖权、属地管辖权两种管辖权概