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解析新审计准则的四大变化

【摘要】2007年1月实施的《中国注册会计师执业准则》对我

国注册会计师的审计工作产生了诸多的影响。相比较于旧准则，新审

计准则在四个方面有了重大变化，本文就这些变化进行深入的剖析。

2006年2月15日，财政部颁布了《中国注册会计师执业准则》（简

称新审计准则），共计48个项目，这在中国注册会计师执业准则建设

中是第一次大规模地、集中地进行的准则制定、修改和颁布。中国审

计准则与国际审计准则趋同，向全世界发出了一个清晰的信号，那就

是中国的会计职业界致力于提高透明度和执行高水准的执业准则，这

不仅有利于会计职业，更为重要的是有利于中国民众和整个中国经济。

新发布的审计准则与旧的审计准则相比，主要有以下几大变化。

一、新审计准强调风险导向审计的实施

随着审计环境的变化和实践的发展，国际审计准则对原有的审计

风险模型进行了改进。国际审计与鉴证准则理事会于2003年10月发

布了四项审计风险准则，强调了注册会计师在实施审计的过程中，必

须重视对重大错报风险的充分识别和评估，并针对评估的重大错报风

险设计和实施控制测试和实质性测试程序。

新审计准则体现的是风险导向审计。在新的审计准则中，审计风

险取决于重大错报风险和检查风险，审计风险是两者的综合风险。改

变后的审计风险模型让注册会计师从更高的层次上把握重大错报风

险，它要求注册会计师必须了解被审计单位及其环境（包括内部控制），

以充分识别和评估会计报表重大错报风险，并针对评估的重大错报风

险设计和实施控制测试与实质性测试程序。为了更好地指导注册会计

师有效地识别、评估和应对审计风险，准则框架体系全面渗透着风险

审计理念，要求注册会计师与责任的审计准则，下至有关审计证据、

利用其他主体的工作和审计结论与报告的审计准则，无不强调对被审

计单位及其环境的了解、评估和应对。

笔者认为，风险导向审计的推行对审计工作产生了重大的影响，

其中最直接、影响最为重大的是对审计职业判断的影响。首先，提高

了对职业判断主体即审计人员的要求。对于实施审计的注册会计师而

言，无论是对被审计单位重大错报风险的评估，还是将风险划分为报

表层和认定层两个层次，对注册会计师本身的专业能力和综合素质都

有较高的要求。对重大错报风险的全程关注，不仅要求注册会计师具

备很高的专业技能水平，丰富的执业经验，还要求他们掌握相关知识

和技能，如经济法规、经营管理、生产工艺和流程、评估知识等，要

求注册会计师具有广博的知识和敏锐的判断力。其次，提高了对职业

判断的微观环境即会计师事务所的要求。风险导向审计要求全程关注

报表重大错报风险，并将风险评估作为整个审计工作的前提和基础。

可见，能否合理评估报表重大错报风险，将成为评价事务所及其专业

胜任能力和审计质量的关键因素。事务所如何在评估重大错报风险的

同时加强对审计质量的控制，落实对单项审计业务的质量控制责任；

如何使三级复核制度更为合理有效的发挥作用以实现对审计质量的控

制，都是需要深入考虑和仔细研究的问题。

二、审计证据具体准则发生了很大变化

新审计准则与原有的独立审计准则体系相比有较大幅度的修订，

《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》（以下简称1301

号）取代原《独立审计具体准则第５号——审计证据》（以下简称第５

号）。原准则由总则、一般原则、取证方法、附则四章组成；新准则分

为总则、审计证据的充分性、适当性、获取审计证据时对认定的运用、

获取审计证据的审计程序、附则五章内容。补充了获取审计证据时对

认定的运用一章。从具体内容来看，新准则的改进体现在以下三个方

面。

（一）审计证据获取方法的全面性

旧准则中所列举的七大方法：检查、监盘、观察、查询及函证、

计算及分析性复核侧重于实质性测试的审计方法，忽视了控制测试中

所用的方法，更没有涵盖了解被审计单位阶段以及审计完成阶段所采

用的方法和程序。新准则《第1301号——审计证据》第三章第24条

列举了八大方法：检查记录或文件、检查有形资产、观察、询问、函

证、重新计算、重新执行、分析程序。较之以前的七大方法不仅内涵

更加丰富，能够涵盖整个审计活动期间，而且描述更加准确。

（二）对电子审计证据的特别说明

由于电子证据存在形式的特殊性，无疑会加大审计取证的难度，

新准则对此专门作了规定，注册会计师应当提请被审计单位保存某些

信息以供查阅，或在可获得该信息的期间执行审计