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借款费用准则的比较

每一个企业在其存续期间都难免发生这样那样的借款因借款而发生的利息及其他费用的核算也就自然成了企业会计核算中的一项重要内容借款费用有两种会计核算方法费用化和资本化核算方法选用的不同会引起当期会计利润的变化所以在实际工作中借款费用在何时多大程度上进行资本化一直是个敏感问题长期以来由于借款费用资本化的确认标准不明确给一些上市公司投机取巧虚增利润以可趁之机也给财会审计人员带来许多困扰为此我国财政部于2001年初颁布实施了具体会计准则《企业会计准则——借款费用》对借款费用的会计核算进行了明确的规范既对上市公司利用借款费用资本化虚增利润的行为起到一定约束作用也为财会人员的实际工作提供了坚实的依据

本文拟将我国的借款费用准则（以下简称“我国具体准则”）同国际会计准则委员会（IASC）制定并颁布的相应具体会计准则第23号（以下称“IAS23”）作一对比相信不仅有助于我们对我国具体准则的准确理解同时对在日益发展的

国际经济交往中更好地掌握、运用该准则的会计语言也有一定的积极意义

一、借款费用的内容、范围

借款费用一般是指企业因借入资金而发生的利息和其他费用但在其具体范围上我国具体准则指出不适用于“与融资租赁有关的融资费用”和“房地产商品开发过程中发生的借款费用”而IAS23明确说明“不涉及权益（包括不归类于负债的优先股）的实际成本或假设成本”但借款费用包括“融资租赁所形成的融资租赁费”同时也包括“用于投资性房地产所借资金引起的利息”可见IAS23是以负债性或是权益性来划分借款费用的并指出该准则只适用于全部负债性的借款费用而我国具体准则是校借款的产生原因和用途来确定其适用范围的而且适用范围也相对要小

二、借款费用的会计处理

（－）会计处理布法的选择运用

IAS23和我国具体准则对借款费用的会计处理都提供了两种方法在发生当期确认为费用或按规定的条件进行资本化不同之处在于IAS23将确认为当期费用即费用化作为基准处理方法而将资本化作为“允许使用”的方法而且规定不管借款如何使用借款费用均应于发生当期确认为费用除非按规定进行资本化这样安排的理由是从理论上讲根据“收入和费用配比”原则借款费用在某些情况下应当予以资本化但从实务上考虑费用化方法更便于企业操作而且符合稳健性原则在实务中有些国家尽管规定允许借款费用资本化企业也常常选择借款费用化的处理方法

而我国具体准则明确要求除了用于购建固定资产而发生

的借款费用需予以资本化外其他用途的借款费用都应予以费用化记入当期损益这样规定主要是基于“收入和费用配比”原则的考虑同时由于我国企业目前用于固定资产购建的资金大部分仍来自于借款因而发生的借款费用金额较大如要求企业将所有的借款费用都确认为当期费用很多企业将难以承受

此外我国具体准则对因安排借款而发生的辅助费用也作了专门的规定辅助费用属于所购建固定资产达到预定可使用状态之前发生的应于发生时予以资本化；以后发生的辅助费用应于当期确认为费用但如果前者的发生金额较小也可以于当期确认为费用因此这里指出发生时间和金额两方面的例外实际上是对辅助费用进行了灵活处理这样规定主要是充分考虑我国各种借款的现实国情而作的灵活安排因为在我国取得银行的借款有时需要企业做大量的“公关”工作而有时企业却能很轻易地取得银行借款不同企业为获得一项借款而发生的辅助费用往往有很大差别相比较而言IAS23就没有对辅助费用进行特别规定

（二）借款法用的资本化处理

资本化的条件及范围

就资本化的条件而言我国具体准则规定因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销等借款费用必须同时符合以下三个条件（1）资产支出已经发生；（2）借款费用已经发生；

（3）为使资产达到预定可使用状态所必需的购建活动已经开始这里的专门借款是为购建固定资产而专门借入的款项；资产支出则只包括为购建固定资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出例如用货币资金购买建筑材料将企业自己生产的产品用于固定资产的建造以及用带息票据购买工程用材料等情形我国具体准则中进行这样的规定实际上是对以前执行的会计制度的一种修正修正后虽然会使资本化金额核算显得较复杂但是却体现了“收入和费用配比”的会计原则因为避免了在所借款项未用于建造相关资产而用于其他用途时其借款费用也记入该资产成本即资本化的可能但是在我国现行贷款体制下由于资金往往是在专门借

款成立时就划入企业的账户而资金使用的确切时间可能并没有确定这样在资产的实际支付之前就已产生了借款费用或收益按我国具体准则规定的条件这种借款费用是不能资本化的但它又是专门借款的费用那又该如何处理呢当我国的贷款制度有所改善后即当资金是在企业实际需要才拨入企业账户时就不会出现企业在实际使用贷款之前就需承担借款费