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合营企业的会计报表的合并

在我国，合营企业是一种较为常见的企业组织形式。如何对合营企业的会计报表

进行合并，是值得我们认真研究的一个会计问题。

一、合营与合并会计报表的关系

合营有许多不同的形式和结构，包括共同控制经营、共同控制资产和共同控制实

体。所有的合营都具有以下特点：第一，两个或两个以上的合营者都受到同一项

合同规定的约束；第二，以合同规定确立共同控制。

1.共同控制经营。有些合营的经营涉及使用合营者的资产或其他资源，而不是建

立一个公司、合伙或其他实体，或是与合营者自身分开的财务结构。各个合营者

使用自己的财产、设备和装备，备有自己的存货。合营者还发生自己的费用和负

债、筹集自己的资金，并且合营协议常常规定销售共同产品的收入和共同发生的

费用在合营者之间分配的方法。关于合营者在共同控制经营中的权益，每个合营

者将以下项目记入各自的会计记录，并列入各自的会计报表中：①其所控制的资

产及其所发生的负债；②其所发生的费用及其从出售合营商品或劳务中赚取的收

益份额。由于共同控制经营中的资产、负债、收益和费用已经列入合营者各自的

会计记录和会计报表中，从而也列入了合营者的合并财务报表。合营者编报合并

财务报表时，不必对这些项目作调整或作其他合并程序。同时，合营本身不必设

置单独的会计记录，或只对共同发生的费用作出记录，最后按议定的办法分配给

各合营者承担，合营本身也不必编制单独的财务报表。但是，合营者可以编制管

理会计报表，以便评价合营的经营业绩。

2.共同控制资产。有些合营涉及合营者共同控制而且往往是共同拥有为合营提供

或购置，并且由合营专用的一项或若干项资产。这些共同控制资产将用于为合营

者获取利益，每个合营者可以分享共同控制资产带来的产品，并负担所发生费用

的议定份额。这种合营也不涉及设立公司、合伙或其他实体，或与合营者自身分

开的财务结构。每一合营者通过自己在共同控制资产中的权益，控制自己在未来

经济利益中的份额。关于合营者在共同控制资产中的权益，每个合营者将以下项

目记入各自的会计记录，并列入各自的财务报表中：①其在共同控制资产中的份

额，根据资产性质分类而不是作为投资，例如，合营者在共同控制的资产中的份

额，应作为固定资产核算；②发生的负债；③为了合营而与其他合营者共同发生

的负债的问题；④销售或使用合营产品收入的份额连同合营发生费用的份额；⑤

为了在合营中的权益而发生的费用，例如，合营者为在共同控制资产中的权益而

发生的有关筹资费用，与销售其在合营产品中的份额而发生的有关费用等。由于

共同控制资产及与其相关的负债、收益和费用，已经列入了合营者各自的会计记

录和会计报表中，合营者编报合并财务报表时，不必为这些项目作调整或作其他

合并程序。合营本身单独设立的会计记录，可以限于合营者共同发生并且最终由

合营者按照他们议定的份额分担的费用，即共同发生的费用。

合营本身不必编制财务报表。但是，合营者可以编制管理会计报表，以便评价合

营的经营业绩。

3.共同控制实体。共同控制实体是一种涉及建立公司、合伙或其他实体的合营。

在共同控制实体中，每个合营者拥有一份权益。除了合同规定各合营者对合营实

体经济活动的共同控制之外，共同控制实体的营运方式与其他企业相同。共同控

制实体控制着合营的资产，发生负债和费用，并获得收益。它可以以自己的名义

签订合同和为合营活动筹集资金，每个合营者按议定的条件分享合营实体的经营

成果，或采取分享合营产品的方式共同控制实体常见的例子，是两个企业为了在

某一特定行业中合并经营他们的业务，而将有关的资产和负债转入一个共向控制

实体，再如，企业在外国与该国的政府或其他机构相联合，设立一个由企业和该

国政府或机构共同控制的独立的实体，进行经营业务。共同控制实体可以是在共

同控制经营扣共同控制资产的合营基础上形成。同样，合营者也可以把将要共同

经营的资产提供给共同控制实体，例如，在共同控制经营中，为共同生产产品的

设计、推销、发售或售后服务，建立一个共同控制实体。共同控制实体保持自己

的会计记录，编制和提供自己的财务报表。每一合营者一般以现金或其他资源对

共同控制实体进行投资，并作为长期投资记入合营者的会计记录，也列入其财务

报表中。合营者在编制合并财务报表时，需要对与合营相关的业务进行单独的调

整。本文所指合营企业会计报表的合并，即指共同控制实体的合营方式下合并报

表的编制。

二、对合营企业会计报表的合并方法

根据国际会计准则，对共同控制实体的权益，在合营者合并财务报表中的报告方

法有两种：一是标准的处理方法——比例合并法；二是可供选择的方法——权