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企业租赁开始前一次性收取租金的账务处理

假设：租赁合同或协议中约定，租赁业务开始时，出租方一次性预先收取全部租

金，出租时间为2010年10月1日收取租120000元。

 （一）会计处理

 《企业会计准则第14号——收入》（财会[2006]3号）规定，收入是指企业在

日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利

益的总流入。根据《企业会计准则——基本准则》第九条的规定，企业应当以权

责发生制为基础进行会计确认、计量和报告。可见，作为企业日常活动中的收入

是按照权责发生制原则核算的。凡是当期已经实现的收入和已经发生的或应当负

担的费用，不论款项是否收付，都应当作为当期的收入和费用；凡是不属于当期

的收入和费用，即使款项已在当期收付，都不作为当期的收入和费用。按照这一

原则，出租方在一次性预先收取全部租金时，应在合理期限内分期结转收入。

 2010年10月1日，出租方收取租金时的会计分录为：

 借：银行存款120000

 贷：预收账款120000.

 租期内每月结转租金收入时：

 借：预收账款5000

 贷：其他业务收入5000

 （二）税务处理

 1.营业税。《营业税暂行条例》第十二条规定，营业税纳税义务发生时间为纳

税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得

索取营业收入款项凭据的当天。国务院财政、税务主管部门另有规定的，从其规

定。《营业税暂行条例实施细则》第二十四条规定，《营业税暂行条例》第十二条

所称收讫营业收入款项，是指纳税人应税行为发生过程中或者完成后收取的款项。

《营业税暂行条例》第十二条所称取得索取营业收入款项凭据的当天，为书面合

同确定的付款日期的当天；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为

应税行为完成的当天。《营业税暂行条例实施细则》第二十五条进一步明确，纳

税人提供建筑业或者租赁业劳务，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收

到预收款的当天。因此，企业应就2010年10月1日收取的两年租120000元，

在2010年11月纳税申报时缴纳营业税6000元（120000×5%，暂不考虑城建税

及教育费附加等）。

 2.企业所得税。《企业所得税法实施条例》第九条规定，企业应纳税所得额的

计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作

为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均

不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

《企业所得税法实施条例》第十九条规定，《企业所得税法》第六条第（六）项

所称租金收入，是指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得

的收入。租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。可

见，《企业所得税法实施条例》对租金收入的规定不是完全按照权责发生制原则

确认的，更接近于收付实现制。税收与会计确认的不同，会产生时间性差异，企

业应将会计当期确认的租金收入与实际收取的租金收入差额作纳税调整处理。

 国家税务总局《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函

[2010]79号）第一条对租金收入确认问题作出规定，根据《企业所得税法实施

条例》第十九条的规定，企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权

取得的租金收入，应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的

实现。其中，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支

付的，根据《企业所得税法实施条例》第九条规定的收入与费用配比原则，出租

人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。出租方如

为在我国境内设有机构场所、且采取据实申报缴纳企业所得税的非居民企业，也

按本条规定执行。

 从上述文件可以看出，纳税人租赁业务跨年度且租金提前一次性收取的，可以

按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现，也可以按照国税函

[2010]79号文件的规定，在租赁期内分期均匀计入相关年度收入。

 （1）假如企业将收取的出租收入按照《企业所得税法实施条例》第十九条的

规定处理，在2010年11月申报纳税时，应当将取得的120000元租金收入一次

性申报缴纳企业所得税。由于税法一次性确认收入与会计分期确认收入的不同，

形成了可抵减时间性差异105000元（120000－5000×3），应在以后年度的纳税

所得中扣除。该项金额需要通过企业所得税汇算清缴予以调整，分别为：2010

年调增应纳税所得额105000元（120000