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税务处罚如何适用行政处罚法

对于情节轻微的违规行为，应体现审慎性原则和合理适度原则

 税务稽查在实施行政处罚时，对于情节轻微的违规行为，应如何合法、合理、

合适地适用行政处罚法？本文给出了两大原则和五种情形的具体处理方式。

 行政处罚作为国家法律责任制度的重要组成部分，是行政机关依法管理的重要

手段之一。当前税务稽查中行政处罚定性难、执行难的问题较为突出，如何实现

行政处罚法在税务稽查中的协调适用，寻求合法、合理、合适的税务稽查处理路

径，本文结合具体案例从法律应用层面展开探讨。

 一个税务处罚遭纳税人质疑

 江苏省某房地产开发公司2014年缴纳各项地方税收约1000万元，其中营业税

约600万元。2015年6月，某地税务机关对这家企业实施税务稽查，发现企业

因财务人员对税收政策理解错误，导致对部分计入其他应付款科目的240万元预

收定金未及时申报缴纳营业税。经过进一步核实，税务机关作出处理决定，要求

该企业补缴营业税约12万元，并追缴相应的滞纳金，同时根据税收征管法第六

十四条规定，对追缴税款处以50%的罚款，合计约6万元。

 对于被要求补缴税款的处理决定，企业无异议，及时将应缴税款和滞纳金补缴

入库，但对于因政策理解有误造成的未缴营业税款，认为税务机关不应再处以罚

款。原因有两点。一是对于这笔合计240万元的预收定金，企业已经在财务账目

上记录，只是因为对税收政策理解有误而将其计入了其他应付款科目，未及时按

预收账款申报营业税，并非主观故意的偷税行为。二是企业年缴纳营业税约600

万元，这笔未缴税款约12万元，仅占应纳营业税额的2%左右，且已按税务机关

要求缴纳入库，属于情节轻微并已经及时补救的行为。根据我国行政处罚法第二

十七条第二款之规定，即违法行为轻微并及时纠正，没有造成危害后果的，不予

行政处罚。因此，税务机关应考虑企业的上述情况，不再给予行政处罚。

 如何把握需要兼顾几项原则

 这家企业的质疑有没有道理？税务机关该如何应对？税务机关在实施税务行政

处罚时，对于情节轻微的违规行为，如何适用行政处罚法的相关规定作出判定？

这些问题，在征管实践中屡见不鲜，往往也是征纳争议的焦点。笔者认为，回答

这些问题，需要从以下几个方面综合考虑。

 贯彻行政处罚法的立法宗旨，体现审慎性原则。

 行政处罚法第五条规定，实施行政处罚，纠正违法行为，应当坚持处罚与教育

相结合，教育公民、法人或者其他组织自觉守法。我国实施行政处罚的主要目的

有三条，分别是通过对违反义务者的惩罚，确保纳税义务得到履行，从而维护行

政管理秩序；通过制裁违法者，确保公民、法人和其他组织的合法权益以及公共

利益免受违法者的侵犯；通过行政处罚，进行教育警示，预防和减少违法犯罪行

为的发生。可见，从上述目的出发，才能坚持行政处罚的正确方向，防止行政权

的滥用。

 把握从轻、减轻或免于处罚的执法尺度，体现合理适度的原则。

 作为对违反行政法义务的制裁手段，实施行政处罚时必须判断其是否具备可罚

性，并按照行政处罚法之过罚相当原则，判断罚与不罚的界限，以及处罚方式和

处罚幅度。对照行政处罚法第二十七条的相关规定，笔者认为，把握这一原则，

税务稽查人员在稽查工作中应注意以下几种情形的适用。

 ◎主动消除或者减轻违法行为危害后果的情形。

 当事人在什么条件下应受到行政处罚，我国行政处罚法的原则是，只要当事人

违法事实成立，就应受到行政处罚。因此，和刑事犯罪行为相比，违法行为的后

果是否存在，在适用行政处罚方面并不具有决定性的作用。但对于那些要求以一

定后果为处罚前提的违法行为来说，当事人如果主动采取措施消除或者减轻违法

后果，避免了违法行为的危害性，也可以适用不予处罚的规定。实践中主要有以

下情形：（1）在税务机关通知检查前，纳税人已经自行纠错，补缴税款、滞纳

金的。（2）在税务机关通知纳税人自查的过程中，纳税人自行补缴税款、滞纳金

的，且补缴的税款不是采用税收征管法第六十三条所述的偷税手段形成不缴或少

缴的。这些情形，均属于税务机关并没有真正掌握纳税人税收违法行为的确切证

据时，纳税人主动自查并补缴税款和滞纳金的行为，可适用不予处罚的条款。

 试想，如果规定纳税人在自查补税后还要被税务机关行政处罚，纳税人自查自

纠的良好意愿必然会受到打击，有些人甚至会生发隐瞒税收违法行为的侥幸心理。

当一个法律不能引导人们从善，反而诱使其从恶，说明此法律不是良法，而良法

才是善治的前提。

 ◎属于法律规定可以处罚的情形。

 这是税务机关自由裁量权的具体适用问题。在实践中主要有以下3种情形。

（1）纳税人确有证