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如何理解其他房地产开发费用

问题：《土地增值税暂行条例实施细则》第七条规定，条例第六条所列的计算增

值额的扣除项目，具体为：

 （三）开发土地和新建房及配套设施的费用（以下简称房地产开发费用），是

指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。

 财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证

明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。

其他房地产开发费用，按本条（一）、（二）项规定计算的金额之和的5％以内计

算扣除。

 凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地

产开发费用按本条（一）、（二）项规定计算的金额之和的10％以内计算扣除。

 上述计算扣除的具体比例，由各省、自治区、直辖市人民政府规定。

 其他房地产开发费用，即管理费用和销售费用以及财务费用中除利息支出外的

其他费用，是应按5%的比例依（一）、（二）项之和计算扣除还是按比例与实际

发生孰低原则扣除？

 一种观点认为：根据实际发生原则，应该是孰低原则扣除，按照取得土地使用

权所支付的金额与房地产开发成本金额之和的5%以内计算扣除，指的是此项费

用的扣除是孰低原则，如果实际发生额低于取得土地使用权所支付的金额与房地

产开发成本金额之和的5%，按实际发生额扣除；如果实际发生额高于取得土地

使用权所支付的金额与房地产开发成本金额之和的5%，按取得土地使用权所支

付的金额与房地产开发成本金额之和的5%计算扣除。

 另一种观点认为：土地增值税的计算有别于其他税种，既然规定是计算扣除，

也明确规定了计算的基数，应该就是按5%的比例计算，而不按实际发生的费用

来扣除。第二项也规定了另外一种情形，利息支出不符合条件的情况下，也无法

据实扣除，只能按10%的比例计算扣除，两者的规定是相同的。

 请说出您的观点和理由。

 樊剑英：笔者认为上述两种观点均有问题，没有深刻领会其中关键词的涵义。

 关键词一计算扣除，属于第二种观点要表达的意思。由于房地产开发项目历时

周期较长，所发生的管理费用、销售费用、财务费用可能要跨多个年度且不为某

一项目单独发生，按照实际发生数扣除，势必存在数据汇总期间的确认和不同项

目之间如何分摊的问题。徒增征纳双方之间的矛盾纷争，不利于实际操作执行。

而计算扣除可以解决这一问题，只要按照既定比例和既定的计算公式计算即可，

不必考虑实际发生的开发费用多寡，无论主管税务机关还是房地产开发企业，都

简便易行。

 关键词二之内。第一种观点提到了之内，第二种观点忽视了之内。之内的汉语

言意思为在一定的数量﹑时间﹑处所﹑范围的界限之内。既然规定5%或10%以内，

就表示只要不超过5%或10%的比例都是可以的，至于具体比例该是多少，上文同

样有规定上述计算扣除的具体比例，由各省、自治区、直辖市人民政府规定。第

二种观点忽视之内的提法，主要还是因为很多地方实施政策直接选取了比例上限

5%或10%.

 另外，还需要注意的是，《国家税务总局关于土地增值税有关问题的通知》（国

税函[2010]220号）第三条第一款进一步明确房地产开发费用的扣除问题，即凡

是能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许单独据实扣除财

务费用中的利息支出，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额；

如果超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额，只允许扣除财务费用中的利

息支出为按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。同时还允许扣除其他房地产

开发费用，即管理费用和销售费用，按照取得土地使用权所支付的金额与房地产

开发成本金额之和的5%以内计算扣除。

 刘志耕：我持第一种观点。

 一、从对实施细则规定的理解：

 从《土地增值税暂行条例实施细则》第七条所规定的两句话：其他房地产开发

费用，按本条（一）、（二）项规定计算的金额之和的5％以内计算扣除。和房地

产开发费用按本条（一）、（二）项规定计算的金额之和的10％以内计算扣除。

来看，都规定了在一定的比例（即5%或10%）以内计算扣除，从字面上理解，有

两层含义：

 一是必须计算，那怎样计算呢？即需将实际发生的其他房地产开发费用或房地

产开发费用除以按本条（一）、（二）项规定计算的金额之和，再乘以100%，看

计算结果是否超过5%或10%；

 二是规定了最高扣除比例，所谓在一定的比例以内计算扣除，即扣除的费用额

不能超过《土地增值税暂行条例实施细则》第七条所规定的5%或10%的比例（10%含

利息支出），凡计算的结果没有超过这两个比例的，按实际发生