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新金融工具准则下应收票据系列问题——初始确认、减值计

提、终止确认与列报

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新金融工具准则下应收票据系列问题——初始确认、减值计提、

终止确认与列报

文/准则观察员

【申明：文章仅代表作者个人观点，仅供学习交流】

2019年新金融工具准则在境内所有上市公司实施，本文聚焦于新

金融工具准则实施下应收票据的系列问题，包括应收票据的初始确认、

减值计提、终止确认及列报问题，同时对“应收账款和应收票据”报

表列报的分分合合的原因进行一些解释。对于实务界比较关注的新金

融工具准则下应收账款减值问题，准则中“编制应收账款逾期天数与

固定准备率对照表，以此为基础计算预期信用损失”的说法，导致在

实务中，很多企业直接将原来账龄法下坏账准备计提比例作为新金融

工具准则下应收账款的预期损失率。部分企业虽有类似迁徙率或滚动

率计算过程，但最后经过调整的损失率也实际上就是原账龄法的坏账

计提比例。实务中这种“技巧性”应对理论上可能并不合适，但是也

很难认定其处理违反准则，因此可以预计，新金融工具准则对应收账

款减值问题实际影响也会较小。一、应收票据初始确认与列报金融资

产的分类是确认和计量的基础。新金融工具准则下，企业应当根据其

管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征，将金融资

产划分为三类：以摊余成本计量的金融资产；以公允价值计量且其变

动计入其他综合收益的金融资产；以公允价值计量且其变动计入当期

损益的金融资产。上述分类一经确定，不得随意变更。根据企业管理

模式和合同现金流量特征，应收票据在实务中，也可以分为前述三类

中的一种。（一）应收票据分类为以摊余成本计量的金融资产准则规

定，金融资产同时符合下列条件的，应当分类为以摊余成本计量的金

融资产：（1）企业管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量

为目标。（2）该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流

量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。可以发现，

根据前述条件，绝大部分企业的应收票据应该分类为以摊余成本计量

的金融资产，即收取合同现金流为目标。因此，在报表上列报为“应

收票据”科目。准则也明确，“应收票据”科目就是核算以摊余成本

计量的商业汇票，包括银行承兑汇票和商业承兑汇票。此处，一并说

明下应收账款和应收票据在报表列报上分分合合的问题。应收账款和

应收票据，应付账款和应付票据在报表列报上分分合合，导致很多实

务界人士不理解。之所以产生分分合合的问题，准则制定机构当时的

考虑为：2018年CDR推出后，境外上市企业准备回大陆实现第二上

市，面临IFRS、GAAP和CAS体系下财务报表披露格式的差异问题。

IFRS和GAAP框架下的报表项目，因为没有境内一样的法定报表格式，

对应收类和应付类款项披露比较粗，没有大陆分的这么明细。这些相

关企业与准则制定机构进行了多次沟通，为了协调相关企业CDR发行

后信息披露问题，最终各让一步，大陆将应收利息、应收股利合并到

其他应收款，应收票据合并到应收账款，相关CDR发行企业也必须遵

守大陆修订后的报表格式。该修订发布后，一方面，大量利益相关方

反馈，应收票据与应收账款信息对大部分公司都很重要，且票据和账

款信用风险存在明显差异，大陆地区利益相关方强烈要求分开列报。

而另一方面，相关企业CDR发行也没有进一步的进展。为了回应利益

相关方实务诉求，准则制定机构在2019年发布一般财务报表格式时，

将应收账款和应收票据再次分开。（二）应收票据分类为以公允价值

计量且其变动计入其他综合收益的金融资产准则规定，金融资产同时

符合下列条件的，应当分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合

收益的金融资产：（1）企业管理该金融资产的业务模式既以收取合同

现金流量为目标又以出售该金融资产为目标。（2）该金融资产的合同

条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金

金额为基础的利息的支付。有些企业在其日常经营活动中，会根据情

况选择部分商业汇票频繁用于背书或贴现，且涉及的金额较重大。如

果相关应收票据背书或贴现满足终止确认条件（终止确认问题后述），

由此导致应收票据的业务模式“既以收取合同现金流量为目标又以出

售该金融资产为目标”，且应收票据符合本金加利息的合同现金流量

特征，因此按规定应当分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合

收益的金融资产。在报表上，对该类应收票据应该列报到“应收款项