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对借款费用资本化的会计核算探讨

【摘要】随着整个社会的投融资规模不断扩大，企业借款也

大量增长。本文基于对现行会计准则的解读，指出值得商榷的问题

并提出对策和建议，对于完善借款费用会计准则具有实践意义。

【关键词】借款费用；资本化；会计核算

一、借款费用资本化对我国企业的影响

1．企业的盈余管理。（1）借款范围和资产范围的扩大。现行会

计准则允许符合条件的一般借款利息费用资本化，同时对存货、投

资性房地产等发生的借款费用在一定条件下也可以资本化。因此，

企业可利用借款费用在当期和以后期间的分配实现盈余管理。例如

对于资产和折旧费用的分配可通过对资产借款费用的资本化和费

用化进行调节。（2）利息资本化金额确定方法的变化。现行会计准

则分别规定了专门借款、一般借款的利息资本化金额的确定方法，

专门借款以当期实际发生的利息费用减去尚未动用的借款的利息

收入或进行投资取得的投资收益后的金额确定。利息收入和投资收

益作为一个扣减项目是针对没有动用的借款资金，能增加企业利润

操纵的空间。

2．对财务状况、损益和现金流量的影响。（1）对财务状况的影

响通过对资产负债表的影响而反映。进行外部融资的企业，若当年

存在借款费用资本化范围中的资产，则需要将符合资本化条件的借

款费用予以资本化。特别是像生产大型机械设备、船舶以及房地产

开发企业，其资产账面价值会增加，以后年度的折旧费用增加。如

果计算所得税则产生了可抵扣暂时性差异，形成了递延所得税资

产。（2）对损益的影响通过对利润表的影响而反映。对利润表的影

响是由于当期财务费用的减少导致了利润的增加。可见，借款费用

的资本化使得当期帐面上经营业绩的较好，而今后期间的折旧费用

会增加，而导致经营业绩的降低。（3）对现金流量的影响通过对现

金流量表的影响而反映。由于借款费用资本化的范围扩大，因此在

所得税前扣除的财务费用会减少，借款费用资本化会使得现金流出

额增大，抵减今后继续盈利期间的现金流量。

3．所得税纳税调整复杂化。《企业所得税税前扣除办法》规定：

为购置、建造和生产固定资产、无形资产而发生的借款，在有关资

产购建期间发生的借款费用，应作为资本性支出计入有关资产的成

本，有关资产交付使用后发生的借款费用，可以在发生当期扣除。

可见，现行会计准则和税法在借款费用资本化的处理上存在着较大

的差别。税法与会计准则规定的差异使会计业务更加复杂化，在企

业的日常经营管理中，将投入更多人力、物力、财力以加大对人员

的培训，提高从业人员的专业胜任能力，另外需要加强稽核、内部

审计等职能部门的工作效率效果，以准确运用新会计准则。

二、借款费用资本化存在的问题

（1）新准则中的部分规定尚未明确。首先，借款费用在多项符

合条件的资本化资产之间如何分配？由于现实经济业务的错综复

杂，可能同时涉及多项专门借款、一般借款，而且可能同时存在多

项建设项目和生产项目，因此借款费用的处理变得相当复杂，而现

行会计准则在许多情形下未予明确规定。其次，资金来源不明时一

般借款资本化起点时间和资金占用金额的没有明确确定。（2）新准

则中对借款时间规定的局限性。准则中提到：符合借款费用资本化

条件的存货，主要包括房地产开发企业开发的用于对外出售的房地

产开发产品、企业制造的用于对外出售的大型机械设备等。这类存

货通常需要经过相当长时间的建造或者生产过程，才能达到预定可

销售状态。其中“相当长时间”，是指为资产的构建或者生产所必

需的时间，通常为一年以上（含一年）。按照准则的思路如果某企

业将制造大型的机械设备而借入了9个月的专门借款，则其发生的

借款费用就只有费用化，计入当期损益中。即使其满足了借款费用

资本化的条件，但是由于借款是期限不到一年的短期借款，因此不

能将其计入相应的资产成本中，与配比原则和实质重于形式原则不

符。另外，有可能某企业为了将这些借款费用资本化，而认为延长

产品的制造时间。

三、对策与建议

（1）细化分配原则。按照实质重于形式原则，规定借款费用在

多项资产之间的分配原则。一方面，专门借款应综合考虑支出的比

例、占有的时间和本金利率等因素，以期按照会计信息质量的要求

进行分配，同时考虑重要性原则，重视可操作性。另一方面，在存

在多笔一般借款的情况下，应当合理分配一般借款的借款费用，按

照支出的实际比例作为权重而加权平均分配，体现相关性和配比原

则。（2）加强对实质重于形式原则的重视。对专门借款和一般借款

的区分应当按照实质重于形式原则，以期更