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美国内部控制审计准则最新发展与启示

2007年5月24日，美国公众公司会计监督委员会（PCAOB）一致投票

通过了第5号审计准则，以替代早前发布的、有争议的第2号审计准则。PCAOB

于5月25日将原则导向的第5号审计准则提至交美国证监会（SEC）。SEC批

准这份新审计准则之后，会计师事务所将不再使用原来的内部控制审计准则，

这必将对美国以至世界资本市场产生重大影响。一、内部控制审计准则出

台的背景为了应对愈演愈烈的会计报告失真丑闻，2002年美国颁布了

《萨班斯——奥克斯利法案》（SOX法案）。该法案规定公众公司必须以书面

形式对外披露首席执行官、首席财务官或类似职务人员对有关内部控制的评价

报告，该份报告还必须经过负责公司定期财务报表审计的注册会计师的审计，

出具内部控制审计报告。为指导注册会计师进行内部控制审计业务，PCAOB于

2004年3月9号发布了第2号审计准则——与财务报表审计相衔接的基于财务

报告的内部控制审计（以下简称ASNO.2）。ASNO.2对审计人员根据公众

公司管理当局对内部控制有效性的评估报告审计做出了具体、详尽的指导，明

确指出了公众公司的审计人员需要在财务报表审计的同时进行内部控制审计。

ASNO.2的出台，将对构成有效公司治理基石的董事会、管理层、外部审计师与

内部审计师产生深远的影响。正如PCAOB前主席William所称，“该准则是委

员会采用的最为重要、意义最为深远的审计准Bg.过去，内部控制仅是管理当

局考虑的事情，而现在审计人员要对内部控制进行详细的测试和检查。这一过

程将对投资者起到重要的保护作用，因为稳固的内部控制是抵御不当行为的头

道防护线，是最为有效地威慑舞弊的防范措施”。但是，如同SOX法案引

起了争议一样，人们对ASNO.2的批评也不曾间断。人们抱怨ASNO.2给公司带

来了极端昂贵的审计费用，并且使得内部控制审计变得更为复杂繁琐。为了应

对这种批评、推动公众公司内部控制制度的改进，PCAOB在2006年12月19号

发布了新的内部控制审计准则征求意见稿，最终的定稿是PCAOB根据征求意见

和SEC的要求修改而成。二、新准则的主要变化（一）与SEC的管

理层指南术语相匹配。2006年12月20日，SEC发布了指导管理层评估内部控

制的程序指南，PCAOB认为内部控制的有关概念在ASNO.5与管理层指南中应该

相同。因此，PCAOB将以前的实质性漏洞、重大缺陷等定义进行了重新阐述。

此外为了便于衔接，ASNO.5使用“实体层面的控制”替代ASNO.2的“公司层

面的控制”。（二）使用自上而下的方法。针对人们对PCAOBASNO.2的

批评——内部控制审计过多的关注细节，如同清单检查，PCAOB新准则要求审

计人员使用自上而下的方法，将精力集中于那些可能导致重大错报的领域。

PCAOB新准则允许审计人员在应用自上而下的方法中使用更多的专业判断。

（三）强调舞弊控制。批评者认为PCAOBASNO.2将舞弊控制放在准则的结尾，

显得对其不够重视，且缺乏详细控制措施致使审计人员不清楚如何测试舞弊控

制。新准则对此做了三方面的改变：一方面，在准则的开头对舞弊风险和反舞

弊控制进行了讨论，并强调审计师在审计的全过程中都要关注舞弊风险；另一

方面，新准则将管理层舞弊提升到高风险领域；最后，新准则强调必须在审计

报告中声明舞弊风险。（四）实体层面的控制。ASNO.5细化了对实体层

面控制的指导，解释了实体层面控制的重要性。ASNO.5指出实体层面控制发挥

着重大的、间接的作用；在某些情况下可能会影响审计人员选择测试其他控制

的性质、时机、测试范围等。（五）穿行测试。ASNO.2要求每年对各个

重要交易循环进行穿行测试，ASNO.5对此修改为每年对每个重要交易循环中的

重大交易事项进行测试。ASNO.5指出审计师应该把精力集中于穿行测试的目标

而不是穿行测试程序本身。（六）评估和沟通内部控制