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新《企业会计准则》遵循的理论基础—资产负债观

刘相祝

任何会计准则的制定，都要遵循一定的概念基础，以特定的会计理念为指导。新《企业会计准

则》颁布以后，会计理论界评价为重大的理论突破，会计实务界评价为能为投资者提供决策有用的

信息、更加价值相关的信息。新《企业会计准则》到底遵循怎样的会计理论？我们学习新企业会计

准则，只注重新准则是怎么规定的，关注它与原来的具体准则的差别、变化在那里。未从总体上、

实质上、理论上把握新准则，不分析与原准则的会计理论上的突破，这就是“只见树木不见森林”

的表现。下面谈一谈我学习新准则的体会。

一、我国会计改革的简要回顾；

从理论上讲，我国已经进行了两次会计重大改革。一次是1993年的“两则”（会计通则、财

务通则），“两制”（会计制度、财务制度），将计划经济的“资金平衡表”改为“资产负债表”；

第二次就是本次的新《企业会计准则》的制定，由收入费用观改为资产负债观，将确认企业收益的

方法由“收入－费用”改为“期末净资产价值-期初净资产价值”。

我们知道，在“两则”“两制”制定和《公司法》制定以前，我国实行的时社会主义计划经济，

那时生产经营单位只有国有企业、集体（乡镇）企业两种所有制。每个国有企业只是一个核算单元，

不是自主经营、自负盈亏的独立核算单位。八十年代末有一位日本客商来中国考察以后说，中国没

有一家真正的企业，说的就是这个意思。当时会计上只有三张会计报表：资金平衡表、利润表、专

用基金表。资金平衡表也分为左右两边平衡，左边叫资金占用，右边叫资金来源。左右两边按占用

与来源分为流动资产与流动资金、固定资产与固定资金、专业资产与专用基金分段平衡。其理论是

资金都是由上级划拨下来的，拨下来的款都是有指定用途的，资金专款专用，不得相互占用。不承

认企业有亏损，所以叫《利润表》。会计制度是分所有制、按部门制定的。国有的工业部门分为《机

械企业会计制度》、《化工企业会计制度》等，国有的商业流通部门分为《商业企业会计制度》、

《物资企业会计制度》、《供销企业社会计制度》。集体企业有《集体企业会计制度》，乡镇企业

有《乡镇企业会计制度》等。

除了单独制定的《外商投资企业会计制度》外，第一次从理论上、制度上大规模的改革是在

1993年的“两则”“两制”的制定与实施。这次改革以后，会计上的三张会计报表改为资产负债

表、损益表、财务状况变动表（后改为《现金流量表》）。这时，公司法即将实施，其理论基础是

企业是所有者的，企业是自主经营自负盈亏的独立的法人。反映企业财务状况的会计报表改为资产

负债表，资产负债左右两边平衡，左边叫资产，右边叫负债和所有者权益。反映企业经营状况的会

计报表改为《损益表》，即承认企业经营中存在亏损的可能性，承认应收账款不能收回的可能性，

因而开始允许企业计提“坏账准备”。

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以后陆续出台的企业会计准则，是针对新出现的一些新问题，是为堵塞会计制度的漏洞制定

的，如有的企业为了达到或保持上市条件，钻会计制度的空子，采用大量关联交易的方法改变企业

的财务状况和经营状况。为了规范关联方交易，出台了《关联方及其交易》准则等等。这时的企业

会计准则在理论上没有重大的改变。

2000年制定的《企业会计制度》，除了在非货币性交换和债务重组中引用公允价值外，主要

还是扩大了计提减值准备的范围。为实施《企业会计制度》在2003年-2004年企业进行了清产核

资，目的就是为计提八项减值准备（坏账，存货跌价，短、长期投资减值，固定资产、无形资产、

在建工程、委托贷款减值，以后由加了“工程物资”）。

以上制定的企业会计准则与《企业会计制度》，理论上还是收入费用观。新《企业会计准则》

引入了资产负债观。

二、资产负债观与收入费用观

美国财务会计准则委员会(FASB,1976)指出：由于存在三种不同的企业收益计量理论，因而导

致了三种不同的会计报表概念基础——资产负债观(Asset-liabilityView)、收入费用观(Revenue-exp

enseView也称损益观、收益观)和非环接观(Non-articulatedView)。时至今日，认为资产负债表与

收益表是各自独立的报表、其数据不需要环接的非环接观已为人们摒弃(Wolk,2004)。

资产负债观和收入费用观是计