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【税会实务】新准则下视同商品销售的会计处理

一、新会计准则对视同商品销售的修订

新会计准则将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；将

自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费等原视同商品销售业

务，改作正常商品销售处理，会计处理上按公允价值确认销售收入，

并据以计算缴纳各种税费。除此之外，新准则还规定，企业在进行非

货币性资产交换时，“换出资产为存货的，应当作销售处理，按公允

价值确认销售收入”；企业以非现金资产抵债，“非现金资产为存货

的，应作销售处理”。这些调整与新《企业所得税法实施条例》第十

三条、二十五条的精神相符。在关于是否确认非货币形式收入的问题

上，企业会计准则与企业所得税法趋于一致。

新收入准则第二条规定，收入是指企业在日常活动中形成的、会导致

所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入；第

四条规定，销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：

1．企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；

2．企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售

出的商品实施有效控制；

3．收入的金额能够可靠地计量；

4．相关的经济利益很可能流入企业；

5．相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

企业将自产、委托加工货物用于股息分配，或作为非货币性福利提供

给职工等业务，只要符合收入的定义并同时满足以上条件，就应作正

常销售商品处理，确认销售收入。

如何理解商品销售与视同商品销售之间的差异，笔者认为关键是要把

握好以下三个方面：

一是企业货物所有权属在形式和实质上是否已发生改变，即企业货物

所有权上的主要风险和报酬是否已转送给他方。

企业将自产、委托加工货物用于股息分配，或作为非货币性福利提供

给职工等业务，货物所有权上的主要风险和报酬实质上已转送给本会

计主体外的他方，而非1997财政部在《关于自产自用的产品视同销售

如何进行会计处理的复函》（财会字[1997]26号）中所提到的“一种

内部结转关系”，是为正常商品销售。相对而言，

企业将自己生产的产品用于非应税项目，如在建工程，只是改变了资

产的原计划用途，是货物所有权属在形式和实质上均不发生改变的

“内部处置资产行为”，货物所有权上的主要风险和报酬并未转送给

他方，不符合销售成立的标志，不应确认销售收入，是为视同商品销

售。

二是收入的确认，以权责发生制为基础，实质重于形式。

企业将自产、委托加工货物用于股息分配，或作为非货币性福利提供

给职工等业务，应否作为正常商品销售处理，理论界争论的另一焦点

在于是否满足商品销售收入确认条件的第四条——“相关的经济利益

很可能流入企业”。

美国财务会计准则委员会（FASB）第6号财务会计概念公告将收入定

义为：“收入，指某一个体在其持续的、主要的或核心的业务中，因

交付或生产了商品、提供了劳务，或进行了其他活动，而获得的或其

他增加了的资产，或因而清偿了的负债（或两者兼有）。”该定义与第

l8号国际会计准则、我国新准则对收入的定义是类似的。据定义推理

分析，经济利益的流入，不仅包括现金流，实物流，也应包括以商品

抵偿债务。

现金流是企业收入的主要表现形式而非唯一形式，实物流则是企业营

运中现金流的最终实现。企业进行非货币性交易，虽没有直接为企业

带来现金流入，但并不影响企业易货交易目的即利益的实现，只是简

略了现金流入流出的过程；以商品抵偿债务，商品在交换中实现其价

值，直接为企业节省了现金流；将自产、委托加工货物作为非货币性

福利提供给职工，是企业为了获得职工提供的服务，而给予职工的除

了现金以外的其他报酬方式；将自产、委托加工货物分配给股东或投

资者，是企业回馈股东投资的方式之一，并为企业节省了现金流。实

质重于形式，企业收入的实现，经济利益的总流入，除了现金流以外，

还可表现为实物流等其他非货币收入形式。

三是企业货物转移作正常销售商品处理的，按照产品的公允价值确认

销售收入和相关税费；作视同商品销售的，转移货物成本和按产品的

公允价值计算缴纳的相关税费，构成由于使用该产品而发生的支出，

按用途计入相关的科目。

例：乙公司为一家生产彩电的企业，共有职工200名，20×9年2月，

公司以其生产的成本为10000元的液晶彩电作为春节福利发放给公司

每位职工。该型号液晶彩电的售价为每台14000元，乙公司适用的增

值税率为17%.假定200名职工中170名为直接参加生产的职工，30

名为总部管理人员。

按新会计准则的账务处理如下：

彩电的售价总额＝14000×170＋140