浅谈企业合并的会计处理(.pdfVIP

博学之，审问之，慎思之，明辨之，笃行之。——《礼记》

企业合并的会计处理简述

一、企业合并会计处理方法的历史发展

在美国，尽管企业合并从19世纪末、20世纪初就已展开，但是当时企业合并

对于财务会计的影响还未引起人们的重视，当时的会计处理方法和程序有相当大

的自由，对一些复杂的会计账务问题往往采用权宜的处理方法，大多数企业基本

上采用传统的购买资产或发行股票的处理原则，没有反映出企业合并的实质。

1929～1933年的经济危机使当时的会计界开始反思，逐步对合并会计处理进行

规范，1938年成立的会计程序委员会（CAP）于1944年发布了第24号《会计研

究公报》其中涉及到企业合并会计处理的规范，特别是合并商誉的问题。文件指

出：“购买子公司股票或者‘一篮子’购买资产时，若用股票投资于子公司大于

子公司在收购日的账面净资产时，即暗含了母公司实际上愿意用一个比子公司持

有的资产数额更多的价值去购买，母公司支付的数额超过子公司持有净资产的价

值，则为子公司所具有的商誉。该商誉应做适当分摊，如对混合资产购买的成本

在无形资产和有形资产之间进行分摊”。

第二次世界大战后企业合并的会计处理开始由强调法律形式转向强调“并购

前所有权是继续存在，还是产生新的所有权”等问题，从而提出了企业并购的两

种会计处理方法——购买法和权益联合法。会计准则委员会1950年发布的第40

号《会计研究公报》（APBNo.40）中正式提出以“是否产生新的所有者”来区

分权益联合法和购买法，即在合并前公司的某个公司的几个所有者拥有的存续公

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司的股票实际上不是按他们各自在原先公司中的持股比例时，则认为产生了新的

所有权或认为是对该公司的购买，采用购买法进行会计处理，若原先的所有权继

续存在，则采用权益联合法进行处理。1957年颁布的ARBNo.48：商业合并，进

一步论述了购买法与权益联合法之间的差异以及采用购买法或权益联合法标准

及应考虑的因素，该文件规定禁止企业对商誉的一次性冲销，从而企业为了避免

使用购买法可能产生的商誉以及对自身未来会计报告收益的影响，在选择会计处

理方法时，往往更倾向于权益联合法。

在20世纪60年代，权益联合法一度被滥用，根据纽约股票交易所的一项分

析调查，1968年11月1日至1969年10月31日，提出申请的公司中共有2000

家申请发行股票，1087家计划进行企业合并，其中准备采用和决定采用权益联

合法的企业占82.29%。为了避免权益联合法的滥用，美国会计准则委员会于1970

年8月颁布了APBNo.16：商业合并，取代ARBNo.48，该文件具体提出了运用权益

联合法的12项条件，只有全部满足这些严格的条件才可以运用权益联合法，并

指出购买法和权益联合法不可相互替代。但是实践中，许多企业管理层会积极筹

划使企业合并符合上述标准，因此，灵活空间仍然很大。

20世纪90年代以后，企业合并涉及金额越来越大，企业和证券监管部门花

费大量的精力在确认使用权益联合法的标准上，并且各国对权益联合法使用条件

的不一致也跟企业合并会计处理的国际化造成了阻碍。由于APB16长期被批评存

在不少漏洞，美国新颁布了第141号财务会计准则公告（FAS141：Business

Combinations）。该准则已于2001年7月1日生效。FAS141以更真实、可比、

充分披露为目标，新的变化包括：取消权益联合法（共同控制下的企业合并除外），

放宽可单独分辨无形资产的标准，加强披露要求，如应披露合并的原因，合并价

格在不同资产间的分配等。