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国际会计准则理事会对企业合并会计处理进行重大修订【会计实务经验之谈】

2008年1月10日，国际会计准则理事会（IASB）完成了企业合并项目第二阶段的全部工作，发

布了修订后的《国际财务报告准则第3号——企业合并》（IFRS3）和修订后的《国际会计准则第

27号——合并财务报表和单独财务报表》（IAS27），并自2009年1月1日之后开始的年度财务

报表开始生效。企业合并是IASB与美国财务会计准则委员会（FASB）通力合作的一个重要项目，

历经多年研究，终以IASB修改IFRS3和IAS27、FASB修改《财务会计准则公告第141号——企

业合并》（SFAS141）、发布《财务会计准则公告第160号——合并财务报表中的非控制权益》（SFAS

160）而结束，消除了国际准则与美国准则在企业合并会计处理上的重大差异，标志着全球范围内

企业合并会计处理基本实现趋同。本文将简要介绍修改后的IFRS3和IAS27的主要变化及其与

美国相关准则的主要差别。

一、企业合并项目的简要历史沿革

2001年，通过对国际会计准则委员会（IASC）的改组，成立了国际会计准则理事会（IASB）。IASB

成立之初，就把企业合并作为其最早运作的一个重要项目，原因是企业合并的会计实务在全球范

围内差异颇大、备受关注。尽管IASC以及相关国家会计准则制定者先前已进行了十几年的研究，

但企业合并会计处理的多样性依然存在。2001年IASB成立时，FASB已发布SFAS141，取消了权

益结合法，并将商誉由摊销改为减值测试。SFAS141发布后，IASB收到了来自欧盟、澳大利亚的

大量请求，要求IASB改变对商誉的会计处理，因为与使用美国会计准则相比，使用国际财务报告

准则的主体处于不利地位。

在这种情况下，IASB决定将企业合并项目分为两个阶段：第一阶段是短期的，主要解决权益结合

法、商誉减值和摊销等问题，并取消原《国际会计准则第22号——企业合并》；第二阶段则全面

考虑企业合并会计的相关问题。IASB几乎同时进行上述两个阶段的工作，即直到第一阶段工作结

束为止，两个阶段的工作实质上一直平等进行。

企业合并项目第二阶段工作由IASB与FASB合作进行，两个委员会认为资源共享和共同讨论是改

进企业合并会计的最佳方式。由于在第一阶段工作结束之前，两个委员会已经完成对企业合并中

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取得的资产和负债的初始确认、终止或减少被并方经营活动而导致的负债的确认以及廉价购买的

会计处理方法的分析研究，IASB遂把这些已经成熟的结论融入2004年3月发布的《国际财务报

告准则第3号——企业合并》，从而使IFRS3一下子走在了美国的前面。

按照计划，第二阶段主要是解决那些缺乏指南的购并活动的会计处理、研究那些从《国际会计准

则第22号——企业合并》继承而来但尚没有重新考虑的会计处理要求。同时，第二阶段的研究也

给予IASB和FASB重新审视原准则的机会。

二、《国际财务报告准则第3号——企业合并》的主要变化

1.术语变化。修改后的IFRS3在术语方面的变化主要有两个方面：一是将购买法（purchase

method）改称购并法（acquisitionmethod），因为并非所有企业均由“购买”引致，通过股票交

换或其他合约形式同样可以实现对另一主体的控制，从而实现会计意义上的企业合并；二是将少

数股东权益（minorityinterests）改称非控制权益（non-controllinginterests），因为修订

后的准则将是否“控制”作为判断是否实现企业合并的唯一标准，与此相适应，能够控制另一主

体的一方就是母公司，子公司权益中非由母公司享有的部分，自然就是非控制权益。“控制”未

必是多数，“非控制”也未必是少数，术语的修改增强了准则的逻辑一致性。

2.购并成本。为进行企业合并而发行债务工具和权益工具的成本，应按《国际会计准则第39号

——金融工具：确认和计量》的规定进行会计处理，与购并相关的所有其他成本均应费用化（包

括因被并方负担某些购并成本而由购买方偿还给被并方的部分）。费用化的成本包括：中间人费用；

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