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新租赁准则售后租回交易中若干疑难争议问题的理解与应用

——可变租赁付款额、预付租金、额外融资以及处置单一资产子

公司股权并租回资产

文/准则观察员

【申明】：文章仅代表作者个人观点，仅供学习交流。

引言

2021年是大部分企业（包括境内上市公司）执行新租赁准则的第

一年，新租赁准则采用了“非对称单一模型”，取代了原租赁准则的

“对称双重模型”，也即新租赁准则要求承租人采用单一会计模型，

不再区分经营租赁与融资租赁，但同时保留了出租人双重会计模型，

仍然要区分经营租赁与融资租赁。准则理念与原则的重大变革，导致

新租赁准则相比原租赁准则产生了重大实质性差异，将对实务界执行

准则带来新的挑战。

新租赁准则采用的“非对称单一模型”其实受到不少质疑，包括

国际准则制定机构内部也存在不同意见。例如，国际准则制定机构正

式发布的新租赁准则，书面记录了张为国教授（国际准则制定机构首

位来自中国的理事）的不同意见，张为国教授明确反对这种“非对称

单一模型”，而主张采用“对称单一模型”，也即不再保留出租人双

重会计模型。但无论如何，“非对称单一模型”的新租赁准则已经正

式发布，我国准则制定部门也已经根据与国际准则持续趋同的安排，

发布了我国的新租赁准则及其应用指南。除个别差异外（主要是承租

人转租建筑物类使用权资产能否分类为投资性房地产，以及以出让、

划拨或转让方式取得土地使用权能否确认为使用权资产等少数问题），

我国的新租赁准则及其应用指南基本与国际准则保持一致。作为大部

分企业正式实施新租赁准则的第一年，如何高质量执行好新租赁准则，

成为实务界需要高度关注的事项。

基于以下三个方面的考虑，本文对新租赁准则售后租回交易中若

干疑难争议问题的理解与应用，结合案例进行详细分析与阐述：

（1）售后租回交易是新租赁准则中最为复杂的租赁业务，且处于

新租赁准则、新收入准则以及新金融工具准则的交汇点，会计处理的

复杂程度较高，有必要对新租赁准则相关规定以及应用指南的相关案

例进行详细拆解分析，厘清背后的处理逻辑与理念；

（2）新租赁准则关于售后租回交易的处理规定与一般租赁交易的

处理规定存在一些理念上的重要差异，导致新租赁准则对一般租赁的

处理规定未能在售后租回交易中得到一致运用，也导致新租赁准则关

于售后租回交易的处理规定与其他准则之间存在着不一致，增加了理

解与应用难度；

（3）对于售后租回交易中的资产转让属于销售的情形，新租赁准

则应用指南分析讲解了一个构成额外融资的典型案例，给实务界理解

与处理售后租回交易提供了重要遵循。但实务中，售后租回交易的资

产转让属于销售的情形，还存在各种不同的情况与具体问题，需要进

行进一步分析与阐述。

需要说明的是，售后租回交易中的资产转让不属于销售的情形较

为简单，本文的分析仅针对售后租回交易中的资产转让属于销售的情

形。

本文框架结构

一、新租赁准则售后租回交易的相关规定及其内在逻辑

（一）新租赁准则售后租回交易相关规定

1.新租赁准则对一般租赁的相关规定

2.新租赁准则与售后租回交易直接相关的规定

（二）新租赁准则售后租回交易相关规定的内在逻辑

1.售后租回交易具体会计处理方式：一种拆解式分析（【案例1】）

2.售后租回交易会计处理规定内在逻辑分析

（1）评估资产转让是否属于销售需要注意的事项

（2）对使用权资产账面价值与资产出售损益进行特殊调整的原因

（3）对非市价交易因素调整的原因

二、新租赁准则售后租回交易实务中疑难争议问题的理解与应用

（一）售后租回交易中存在可变租赁付款额时

1.问题的产生

2.国际准则制定机构的回应

3.售后租回交易中的租金存在可变租赁付款额时具体会计处理方

式（【案例2】）

4.售后租回交易中与可变租赁付款额相关规定的内在逻辑

（1）一般租赁交易中可变租赁付款额处理逻辑

（2）售后租回交易中可变租赁付款额处理逻辑

（二）资产销售对价低于市场价格因而存在预付租金时

1.实务中售后租回交易预付租金情形下会计处理存在的争议

2.预付租金情形具体会计处理方式（【案例3】）

（三）资产销售对价高于市场价格因而存在额外融资时