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支付境外咨询服务费的涉税法律实务解析

近年来随着经济全球化进程加快和市场经济的高速发展，跨境交易已经取得长足发展。跨境交易，涉及境内和境外交易的不同主体，同时也涉及境内税收法规，境外国（地区）税收法规以及不同主权国之间的税收协定，在具体的税务处理上，又涉及税收地确认，应纳税额度确认、成本抵扣、税收政策、避免双重征税优惠等一系列事项。无论是跨境交易中的境外企业方还是境内企业方都应从合同签订，税务规划和税务缴纳的细节上做到“抽丝剥茧”，在涉及复杂税收法律法规的交易中找准合规路径。跨境交易中的“跨境咨询服务”一直是税务处理的难点问题，一方公司在提供服务的过程中，就服务内容本身而言已跨越了国境，但因其服务的交付和完成可以通过电子通讯、互联网、电子邮件等现代科技方式实现，不涉及人员、物资的跨境流动。因此在税务处理方面，关于征税的方式方法，以及应纳税额度都与其业务实际的发生细节息息相关。本文着重于“跨境咨询服务”项目，根据跨境企业不同的业务模式，就其征税实务法律问题进行探讨。

一、境外企业属于居民企业还是非居民企业？

根据《中华人民共和国企业所得税法》第二条，非居民企业，是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。境外企业（包含香港，澳门，台湾，其实际管理机构不在中国境内）无论在其中国境内是否设有常设机构，只要其有营业收入来源于中国境内，则一律视为非居民企业。因此，境外企业应当参照中华人民共和国相关法律法规中规定的非居民企业的纳税标准征税。

二、境外公司给境内企业提供咨询服务，向境内税务局缴纳增值税的相关问题

（1）咨询服务属于增值税的缴纳范围吗？

根据《财政部、国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2013〕106号）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》（以下简称“《实施办法》”）附《应税服务范围注释》中明确了销售服务包含了鉴证咨询服务（包括认证服务、鉴证服务和咨询服务）。因此境外公司向境内企业提供咨询服务属于上述办法中的销售服务。

（2）境外公司提供咨询服务需要通过境内企业为其代扣代缴增值税？

《实施办法》第六条规定中华人民共和国境外单位或者个人在境内发生应税行为，在境内未设有经营机构的，以购买方为增值税扣缴义务人。而境外企业是否在境内发生应税行为取决于其是否在境内销售服务，根据《实施办法》第十二条，服务（租赁不动产除外）或者无形资产（自然资源使用权除外）的销售方或者购买方在境内即属于在境内销售服务；而根据第十三条，境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外发生的服务不属于在境内销售服务或者无形资产。如何判定咨询服务属于“在境内销售服务”和“完全在境外发生的服务”呢？《实施办法》并未对“在境内销售服务”和“完全在境外发生的服务”有清晰的界定，但根据国家税务总局公告2016年第53号文件《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》第一条，境外单位或者个人发生的下列行为不属于在境内销售服务或者无形资产：（一）为出境的函件、包裹在境外提供的邮政服务、收派服务；（二）向境内单位或者个人提供的工程施工地点在境外的建筑服务、工程监理服务；（三）向境内单位或者个人提供的工程、矿产资源在境外的工程勘察勘探服务；（四）向境内单位或者个人提供的会议展览地点在境外的会议展览服务。根据《营业税改征增值税跨境应税行为增值税免税管理办法（试行）》（以下简称“《跨境免税办法》”）就“不完全在境外发生的服务”进行了进一步阐释，第二条明确了服务的实际接受方为境内单位或者个人，或对境内的货物或不动产进行的认证服务、鉴证服务和咨询服务不属于完全在境外消费的鉴证咨询服务。综上，若境外企业提供的服务范围为咨询服务，无论其咨询服务是否完全发生在境外，只要服务实际接收方为境内单位或者个人，都应当参照《实施办法》第12条，一律判定其咨询服务属于在境内销售服务，依法向境内税务局缴纳增值税。（麒麟扒税注：此观点太武断，《跨境免税办法》所谓“实际接受方为境内单位或者个人”是站在境内的单位和个人发生跨境应税行为角度进行的规定，境外单位和个人是否应税，还得从最基本规定“完全在境外发生”出发判断；提供的国家税务总局公告2016年第53号是反向列举，并非穷举。）但笔者提醒境外企业应注意《跨境免税办法》第二十条罗列的向境外单位提供的完全在境外消费的下列服务：（1）研发服务；（2）合同能源管理服务；（3）设计服务；（4）广播影视节目（作品）的制作和发行服务；（5）软件服务；（6）电路设计及测试服务；（7）信息系统服务；（8）业务流程管理服务；（9）离岸服务外包业务并不属于咨询服务。香港企业在签署咨询服务合同时应谨慎评估其业务的种类，注意不要将以上九类