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引入作业观念论文

近几年，作业概念经常出现在会计文献中，但笔者认为，这一概念的会计内涵应当深入研究，并将其独立化为一种会计观念，即作业会计观念（简称作业观念）。确立作业观念，对于充实成本会计理论，推进作业成本计算法的实际应用，具有很重要的意义。

一、作业观念释义

（一）作业概念的会计内涵及其表述

作业这一概念是随管理实践的发展而逐渐形成的。70年代后期以来，西方许多企业竞相采用适时制生产方式和弹性制造手段，制造环境发生了革命性变化。这两种制造系统都强调生产工艺环节的可分解性，当我们把企业的生产工艺过程区分为一个个可独立环节时，这些可独立环节就是具有管理学涵义的作业。基于此而实施的管理一般称之为作业管理。

可见，作业概念会计内涵的拓展导致其外延的限定，从而使其体现出在会计领域得到应用的方向和可能性。但是，由于对作业概念会计内涵认识尚不足，就目前情况看，我们仍不能将作业概念直接纳入会计学范畴中来。在会计领域中沿用作业概念尚需进一步拓展其会计内涵。笔者认为，可以从如下角度界定作业概念的会计内涵：

1.作业是以人为主体的。现代企业中，尽管机械化、自动化程度很高，但仍然不乏人的行为的参与。人仍然是现代企业中各项具体生产经营工作的主体。也即是作业的主体。

2.作业消耗一定资源。作业以人为主体，至少要消耗一定的人力资源；作业是人力作用于物的工作，因而也要消耗一定的物质资源；在用计算机作为作业手段的高度自动化生产条件下，计算机因使用而耗费的价值也应计入作业成本中去；等等。

4.对于一个生产经营程序设置有欠合理的企业，作业可以区分为增值作业和非增值作业。这里，非增值作业虽然也消耗资源，但并不是合理消耗，其对于企业提供最终产品或劳务的目的本身并不直接做出贡献。如企业内部产品的搬运作业，以搬运距离作为动因消耗资源，但这种搬运作业可以通过采用缩短搬运距离即紧凑经营过程的方式予以逐步消除，因而一般被认定为非增值作业。

5.作业的范围可以被限定。从会计角度看，由于作业区分依据是作业动因，而作业动因对于一特定企业是客观的，因而作业范围是能够得到本质上的限定的。

（二）对作业的基本分类

对作业进行科学分类是确认作业的基础。因而，作业分类非常重要。在作业观念逐渐形成的过程中，专家们试图提供一些标准的作业确认方法供实务界采用。如杰弗。米勒和汤姆。沃尔曼这两位现代制造过程的研究者把作业分为逻辑性作业、平衡性作业、质量作业和变化作业这四类；罗宾。库珀则把作业分为单位作业、批别作业、产品作业、过程作业这四类等等。笔者认为：所有这些分类理论性太强，缺乏实务操作性。确认作业的理论依据应是前文所述作业的会计内涵而不是其它，确认作业的实务依据则是作业贡献于最终产品或劳务的方式和原因，即作业动因。作业动因一般可以根据作业消耗量与产出量之间的关系，描述为各作业为最终产品或劳务提供作业方式的直接量化单位，如批次、产量、工时等等。从这些基本认识出发，笔者把作业分为三大类：

1.不增值作业。指那些企业渴望消除且能够消除的作业。

2.专属作业。指为某种特定产品或劳务提供专门服务的作业。专属作业资源耗费价值应直接由该特定的产品或服务负担。

3.共同消耗作业。指同时为多种产品或劳务提供服务的作业。共同消耗作业又可按具体作业动因不同分为如下几小类：

（1）批次动因作业。即服务于每批产品或劳务并使每一批产品或劳务都均衡受益的作业。如分批获取定单的定单作业，由于获取每一批产品或劳务定单的作业耗费大体相当，一般被确认为批次动因作业，等等。

（2）数量动因作业。即使每种产品或劳务的每个单位数量均衡受益的作业。如包装作业等等，每件产品都均衡受益。

（3）工时动因作业。即资源耗费与工时基本成正比例变动的作业。如各种类型的机加工作业一般被认为工时动因作业。

（4）价值管理作业。指那些负责综合管理工作的部门作业。如企业的行政管理部门的工作一般被确认为价值管理作业。企业行政管理部门所从事的工作从功能上看是一种价值管理工作，因而，其作业资源耗费价值一般应按其他作业已分配至各类别产品或劳务的价值比例分配这些不同类别产品或劳务。

二、作业观念下的成本观

作业概念最初被引入会计领域是寻求一种更科学的间接费用分配方法。因此，作业观念最直观地对成本会计理论与实务产生影响。值得指出的是，观念化的作业概念比之于作业概念本身（指尚未深及其会计内涵的作业概念）对成本会计理论与实务的影响要深广得多。这表现为，作业观念不仅能改进成本计算具体方法，对成本观也深有影响。

作业观念下的成本观与传统成本观的差别主要表现在以下三个方面：

第二、对成本计算对象的认识不同。在传统的成本论下，人们较为关注产品成本结果本身，其集中表现在成本计算对象的单一性上。即传统的成本计算对象仅仅是企业所生产的各种产品，而且一般为最终产品。而在作业观念下，人们不仅关