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合同负债知识点总结！

2017年7月，财政部修订印发《企业会计准则第14号——收入》

（下称“新收入准则”），“合同资产”与“合同负债”作为这次收

入准则修订中新产生的资产负债表项目，在实务核算与应用探索的初

期阶段，给会计审计从业人员带来了一定困惑。今天这篇文章里，西

安会计培训班跟大家重点讨论一下合同负债的核算范围，账务处理，

以及与预收账款之间的关系。

一、合同负债的来源

新准则“第六章：列报——第四十一条”中，首次出现了“合同

负债”的列报要求：“企业应当根据本企业履行履约义务与客户付款

之间的关系在资产负债表中列示合同资产或合同负债”，并解释了合

同负债的基本定义：“合同负债，是指企业已收或应收客户对价而应

向客户转让商品的义务。如企业在转让承诺的商品之前已收取的款

项”。

IFRS（国际财务报告准则）对合同负债（ContractLiability）的

定义是：

“?Acontractliabilityisanentity’sobligationtotransfergoodsorser

vicestoacustomerforwhichtheentityhasreceivedconsideration(or

anamountofconsiderationisdue)fromthecustomer.”因此可以看出，

我国新收入会计准则对合同负债的定义实际上是完全参照IFRS15翻译

过来的。

由于合同负债科目反映的是履约义务与客户付款之间的关系，这

里不得不谈到“履约义务”——这是新收入准则中的热门短语，热就

热在它构成了收入确认的核心条件：“企业应当在履行了合同中的履

约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入”（新收入准则第

四条）。再看财政部会计司编著的新收入准则应用指南（以下简称

《应用指南》）对合同负债的解释：“本科目核算企业已收或应收客

户对价而应向客户转让商品的义务”。

因此合同负债可以通俗理解为：企业在履约义务履行之前（也就

是达到收入确认条件前），先行收取了（包括已收取和应收取）客户

支付的对价，在会计上以合同负债科目对其进行核算和反映。

特别应注意的是，对合同负债的理解，一定要从收入确认（履约

义务）的维度出发，这个科目本身因揭示新收入确认模型中的“履约

义务”与客户付款的关系而生，这与我们后面要进行对比的“预收账

款”有本质的区别。

二、合同负债的主要账务处理

两个月前新出版的《应用指南》对合同负债的账务处理解释如下：

企业在向客户转让商品之前，客户已经支付了合同对价或企业已

经取得了无条件收取合同对价权利的，企业应当在客户实际支付款项

与到期应支付款项孰早时点，按照该已收或应收的金额，借记“银行

存款”、“应收账款”、“应收票据”等科目，贷记本科目；企业向

客户转让相关商品时，借记本科目，贷记“主营业务收入”、“其他

业务收入”等科目。涉及增值税的，还应进行相应的处理。

企业因转让商品收到的预收款使用本准则进行会计处理时，不再

使用“预收账款”科目及“递延收益”科目。

本科目贷方余额，反映企业在向客户转让商品之前，已经收到的

合同对价或已经取得的无条件收取合同对价权利的金额。

三、合同负债与预收账款的关系

上面摘录的《应用指南》原文，很大程度上回答了合同负债的

“使用说明”。从账务处理上，我们能清楚地看到，预收账款的基本

账务处理方式几乎能够被合同负债完全涵盖。但其中一个重要的区别

是：以履约义务相关性为前提，当预收款尚未被企业收取时，如果能

够认定企业对这笔款项有无条件收取的权利，企业仍然应该对此确认

合同负债。从《应用指南》中可以看出，这类特殊情况的会计处理为：

“借：应收账款及应收票据；贷：合同负债”，而预收账款科目只能

在实际收取对价后才能确认计量，实务中我们几乎不会见到“借：应

收账款及应收票据；贷：预收账款”的会计处理。

这就是合同负债与预收账款在账务处理上的差别体现，而这背后

的本质原因，就是合同负债与预收账款的核算范围差异：合同负债不

但能够核算实际收到的预收款，还能够（且应该）核算未实际到账但

已拥有