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监管规则适用指引_审计类02_23

监管规则适用指引——审计类第2号（2023）

发文机关：中国证券监督管理委员会

发布日期：2023-08-23

生效日期：2023-08-23

时效性：现行有效

为指导开展证券业务的注册会计师更好地保持职业怀疑，识别和应对财务报表重大错报风险特别

是舞弊风险，我会结合证券审计业务特点及资本市场监管需求，就注册会计师在收入审计中保持

职业怀疑作出以下规范。

一、风险评估

（一）准则规定

在识别和评估由于舞弊导致的重大错报风险时，注册会计师应当基于收入确认存在舞弊风险的假

定，评价哪些类型的收入、收入交易或认定导致舞弊风险。在获取合理保证时，注册会计师有责

任在整个审计过程中保持职业怀疑，考虑管理层凌驾于控制之上的可能性，并认识到对发现错误

有效的审计程序未必对发现舞弊有效。注册会计师应基于被审计单位的具体情况以及对舞弊风险

因素的评价结果，评估和应对与收入确认相关的重大错报风险。

（二）执业问题

注册会计师在实施风险评估时，在以下方面未保持职业怀疑：

一是未对异常经营活动保持职业怀疑。如新增主营业务、非主业的重要业务或超出经营范围的业

务，交易实质存疑，存在未披露关联方以及关联关系存疑、资信状况异常的客户或供应商，境外

业务真实性存疑等。

二是未对舞弊动机和迹象保持职业怀疑。如存在完成业绩承诺、规避退市、维持股价、再融资等

需求，管理层拥有被审计单位股权激励等经济利益，控股股东存在高比例股权质押、冻结或占用

公司资金等。

三是未对内部控制设计有效性保持职业怀疑。如存在管理层凌驾于控制之上、治理层独立性缺

失，信息系统财务数据与业务数据不匹配、异常设置超级管理员权限等。

（三）监管要求

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一是注册会计师应当恰当识别和评估收入相关重大错报风险。如了解被审计单位及其环境的复杂

程度，特别是关注信息系统有关情况；识别收入舞弊风险因素或异常迹象，分析异常或偶发交易

的商业实质及重要会计政策变更；了解重要客户、供应商的资信状况，是否具备承接相关业务的

资本实力、经验和履约能力，是否面临重大诉讼、仲裁或存在重大失信记录；对涉及存在未披露

关联方及其交易的迹象，按照《会计监管风险提示第2号——通过未披露关联方实施的舞弊风险》

的要求，设计恰当的应对措施等。

二是注册会计师应当恰当评价内部控制设计的有效性。如关注管理层、治理层的诚信状况，了解

治理层的独立性以及治理结构的监督与制衡情况，评价内部控制设计是否有效等。三是注册会计

师应当具有执行境外业务的胜任能力。如承接的客户存在境外业务时，应由本所人员出境执业，

或恰当利用境外网络所、境外组成部分注册会计师的工作，上述会计师事务所及执业人员必须能

够胜任境外业务，并且具有执行境外业务必要的素质、时间和资源；关注境外业务的交易动因、

特征、环境等因素，对重要或复杂的业务开展境外现场审计等。

二、控制测试

（一）准则规定

注册会计师在评估认定层次重大错报风险时预期控制的运行有效，或仅实施实质性程序并不能够

提供认定层次充分、适当的审计证据时，应当设计和实施控制测试，针对相关控制运行的有效

性，获取充分、适当的审计证据。如果发现拟信赖的控制出现偏差，注册会计师应当进行专门查

询以了解这些偏差及其潜在后果，并确定是否实施追加控制测试或实质性程序。注册会计师同时

执行内部控制审计的，还应当遵循《企业内部控制审计指引》有关要求。

（二）执业问题

注册会计师在实施控制测试时，在以下方面未保持职业怀疑：

一是未对控制运行有效性保持职业怀疑。如未恰当识别关键控制点，控制仅在部分组成部分、部

分产品、部分业务流程、部分时段运行有效，高毛利项目收入确认流程存在异常，部分样本测试

结论与实际不符等。

二是未对控制偏差保持职业怀疑。如公章使用或资金支出审批不规范，入库单、发货单、验收

单、发票等单据缺失或缺少印章、经办人签字等必要信息，客户签收日期与销售订单、物流单

据、验收单据等日期矛盾，编号存在涂改、不连续、编码规则不同，发现非系统性偏差未扩大样

本测试规模等。

（三）监管要求

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一是注册会计师应当恰当评价控制运行的有效性。如结合公司业务模式分析控制活动与控制目标

的匹配性，根据控制类型、控制风险及控制频率选择恰当的抽样方法和样本数量，检查访问控

制、职责分离、审批与授权等控制运行的有效性，测试重要组成部分、主要产品、关键流程