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财务报表审计中对舞弊的考虑要求

财务报表审计中对舞弊的考虑是注册会计师（以下简称“CPA”）在执行审计业务时的核心职责之一，直接关系到审计意见的可靠性和财务信息的公信力。舞弊作为导致财务报表重大错报的主要因素，具有隐蔽性强、手段多样等特点，要求CPA在审计全过程中保持高度职业怀疑，遵循系统性的风险评估与应对程序。根据中国注册会计师审计准则第1141号《财务报表审计中与舞弊相关的责任》，审计中对舞弊的考虑需贯穿风险识别、评估、应对及报告等关键环节，重点关注管理层舞弊、员工舞弊及财务报表舞弊等不同类型风险。

一、舞弊风险评估的程序要求

舞弊风险评估是审计中识别舞弊迹象的基础环节，需通过多维度程序系统分析可能存在的舞弊风险因素。首先，CPA需实施询问程序，对象包括管理层、治理层、内部审计人员及其他可能知悉舞弊行为的人员。询问管理层时，应重点了解其对舞弊风险的识别与应对措施，包括是否建立反舞弊控制制度（如举报机制、内部审计监督）；询问治理层则需关注其对管理层舞弊风险的监督情况，尤其是对重大关联方交易、异常会计政策变更的关注程度。例如，若治理层对管理层提出的高风险投资项目未履行充分质询程序，可能暗示存在管理层凌驾于控制之上的舞弊机会。

其次，分析程序是识别异常财务数据的重要手段。CPA需对财务报表项目的趋势、比率及与非财务数据的关联性进行分析，重点关注收入与现金流的匹配性、资产减值准备计提的合理性、非经常性损益占比过高等异常指标。例如，某企业连续三年收入增长率超过行业平均水平20%，但经营活动现金流持续为负，可能存在虚增收入的舞弊风险。同时，需结合非财务信息（如产能利用率、客户集中度）验证财务数据的合理性，避免仅依赖财务指标导致的分析偏差。

项目组内部讨论是整合舞弊风险线索的关键步骤。讨论应围绕财务报表可能存在舞弊的领域、管理层可能采用的舞弊手段（如提前确认收入、低估负债）及如何在审计程序中保持职业怀疑展开。通过讨论，项目组成员可分享各自在审计过程中发现的异常迹象，例如某子公司存货盘点时发现账实差异率远超历史水平，或关联方交易定价明显偏离市场公允价，这些线索需纳入整体风险评估框架。

此外，CPA需考虑舞弊风险三因素（动机/压力、机会、态度/合理化）对风险评估的影响。动机/压力可能源于管理层业绩考核压力、企业面临退市风险或债务违约等；机会通常与内部控制缺陷相关，如职责分离失效、管理层凌驾于控制之上；态度/合理化则表现为管理层对财务报告质量的轻视，或存在“为公司利益而舞弊”的错误认知。例如，某上市公司因连续两年亏损面临退市，管理层可能产生虚增利润的动机，若同时存在董事会对管理层监督薄弱（机会），且管理层认为“暂时粉饰报表是为了保护股东利益”（合理化），则舞弊发生概率显著上升。

二、针对舞弊风险的应对措施

在识别和评估舞弊风险后，CPA需设计并实施针对性应对措施，包括总体应对措施和认定层次应对措施。总体应对措施侧重于提升审计程序的不可预见性和职业怀疑程度。例如，调整审计时间（如在期中而非期末实施存货监盘）、扩大审计范围（增加对低风险账户的细节测试）、分派更有经验的审计人员负责高风险领域，均能有效降低管理层对审计程序的预期，提高发现舞弊的概率。同时，CPA需在整个审计过程中保持质疑思维，对管理层提供的解释和证据保持审慎，避免因过度信任而忽略舞弊迹象。

认定层次应对措施需针对评估的重大错报风险设计具体审计程序。对于收入确认舞弊（财务报表舞弊的常见领域），CPA需重点检查收入确认的时点、依据及支持性文件（如销售合同、发运凭证、验收单），并通过函证、走访客户等方式验证交易真实性。若存在管理层凌驾于控制之上的风险，需特别关注会计分录测试，检查异常的、非经常性的会计分录（如期末大额调整分录）是否存在不当操纵利润的情况。例如，某企业在资产负债表日前后记录大量销售退回，可能涉及通过“先确认收入后冲回”的方式虚增当期利润，CPA需核查退回交易的原始凭证及客户说明，判断是否存在虚假退回。

针对存货舞弊风险，CPA需加强监盘程序。除常规的抽盘外，应对高价值、易转移存货（如贵金属、电子元件）实施全面监盘，并关注存货存放地点的完整性（如是否存在未披露的仓库）。同时，分析存货周转天数、成本结转方法的一致性，若发现存货周转率显著低于行业水平但毛利率异常偏高，可能存在虚增存货价值或低估营业成本的舞弊行为。

三、管理层和治理层责任的关注要点

管理层对防止和发现舞弊负有首要责任，CPA需评估管理层履行责任的情况。具体包括：检查管理层是否建立并维护了有效的内部控制（如反舞弊政策、举报制度），是否在企业文化中倡导诚信价值观，是否定期对员工进行职业道德培训。若管理层未设立举报渠道或对举报事项未及时调查，可能表明其对舞弊风险的重视不足，需提高对相关领域的审计关注。

治理层对管理层的监督