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CPA审计科目中的函证程序重点解析

一、引言：函证程序在审计中的核心地位与价值

在注册会计师（CPA）审计工作中，函证程序是获取外部审计证据的重要手段，被形象地称为“连接被审计单位与外部第三方的信息桥梁”。它通过直接向被审计单位以外的第三方（如银行、客户、供应商等）发出询证函，验证被审计单位会计记录中某些账户余额或交易事项的真实性、准确性和完整性。无论是财务报表审计还是内部控制审计，函证程序的有效执行都直接影响着审计结论的可靠性。可以说，能否熟练掌握函证程序的核心要点，是衡量CPA专业能力的关键指标之一。本文将围绕函证程序的基础认知、实施关键环节、常见问题应对及特殊情形处理展开详细解析，帮助读者系统理解这一审计程序的实践逻辑。

二、函证程序的基础认知：从定义到适用场景

（一）函证的本质与核心目的

函证，全称“函证程序”，是指注册会计师为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方对有关信息和现存状况的声明，获取和评价审计证据的过程。其本质是通过外部独立第三方的确认，降低被审计单位管理层因自身利益或认知偏差导致的信息错报风险。

函证的核心目的可概括为三点：一是验证存在性，例如通过向银行函证确认银行存款是否真实存在；二是验证权利与义务，如通过向客户函证应收账款，确认被审计单位是否拥有收取款项的法定权利；三是验证准确性与完整性，例如通过向供应商函证应付账款余额，核对被审计单位账面记录是否遗漏或高估负债。

（二）函证的适用范围与优先领域

并非所有账户或交易都需要函证，注册会计师需根据风险评估结果、认定的重要性等因素判断是否实施函证。通常，以下领域是函证的优先选择：

银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息：银行作为独立第三方，其提供的账户余额、担保情况等信息具有高度可靠性。即使被审计单位银行账户余额为零，也需函证以确认是否存在未入账的银行借款或担保。

应收账款：应收账款是企业流动资产的重要组成部分，通过向客户函证可以直接验证其存在性和计价准确性。尤其当应收账款占资产总额比例较高或管理层面临业绩压力时，函证的必要性显著提升。

其他重要往来款项：如应付账款（重点关注低估风险）、应收票据（验证是否存在质押或贴现）、长期股权投资（确认被投资单位股权结构）等，均可通过函证获取外部证据。

需要注意的是，某些情形下函证可能并非最佳选择。例如，针对存货的存在性认定，若存货由被审计单位自行保管，通常通过监盘程序获取更直接的证据；但若存货由第三方保管，函证则成为必要手段。

（三）函证方式的选择：积极式与消极式的差异

根据回函要求的不同，函证分为积极式函证与消极式函证，两者的适用场景和风险控制逻辑存在显著差异。

积极式函证要求被询证者无论是否同意函证内容，均需回函。其优点是能确保获取明确的审计证据，但缺点是可能因被询证者未回函导致审计效率降低。通常在以下情况使用：被审计单位存在较高的舞弊风险、账户余额较大或交易复杂、预期存在重大错报等。

消极式函证则仅要求被询证者在不同意函证内容时回函，若未收到回函则默认信息一致。这种方式效率较高，但风险也更大——未回函可能是因被询证者未认真核对，或根本未收到函证。因此，消极式函证仅适用于重大错报风险评估为低水平、涉及大量余额较小的账户、预期不存在大量错报且被询证者能够认真对待函证的情形。

实际操作中，注册会计师常将两种方式结合使用，例如对大额账户采用积极式函证，对小额账户采用消极式函证，以平衡效率与效果。

三、函证实施的关键环节：从计划到评价的全流程控制

（一）函证计划阶段：确定范围与对象的逻辑

函证计划是函证程序的起点，其核心是解决“为什么函证”“函证谁”“函证什么”的问题。注册会计师需结合以下因素制定计划：

首先，基于风险评估结果。若通过了解被审计单位及其环境，发现管理层存在高估收入的动机（如业绩对赌），则应收账款函证的范围需扩大，甚至对所有主要客户实施函证；若识别出关联方交易异常，需重点函证关联方的交易金额与余额。

其次，考虑账户或交易的重要性。例如，某客户应收账款占总应收账款的30%，即使其历史回函情况良好，仍需将其纳入必函证范围；反之，若某供应商应付账款仅占0.5%且长期无变动，可考虑抽样函证或不函证。

最后，评估函证的必要性。若通过其他审计程序（如检查销售合同、物流单据、回款记录）已能获取充分、适当的审计证据，可减少函证范围；但若其他程序的证据可靠性不足（如仅依赖被审计单位内部单据），则需强化函证。

（二）函证执行阶段：控制过程的关键细节

函证执行阶段的核心是“确保函证过程独立于被审计单位”，避免因被审计单位干预导致函证结果失真。这一阶段需重点把控以下环节：

询证函的编制与核对：询证函内容需清晰明确，包括被询证者名称、地址、函证项目（如账户余额、交易日期、金额）、回函方式（邮寄、传真、