收入操纵的九大陷阱及其防范对策(下).pdf

C A S E S T U D Y C 案例 收入操纵的九大陷阱 及其防范对策(下) 黄世忠 正如前面所介绍的，收入操纵是上市公司最经常采用的舞 成为资产负债表的从属项目，从而避免在资产负债表上确认一 弊或粉饰手法，那么，如何有效地加以抑制，防范由此产生的 些不能产生现金流量的待摊和递延。换言之，以这种概念基础 审计失败，便成为摆在会计界面前的急迫问题。笔者认为，只 制定的收入确认准则，重点在于辨认和计量与销售交易有关的 有从以下四个方面入手，才能从根本上抑制上市公司的收入操 资产和负债，并以该项销售交易所带来的资产和负债能否合理 纵行为，防范审计失败，切实维护广大投资者的正当权益。 确定(而不是盈利过程是否完成)作为收入确认的标准。 相反地，在收入/费用观下，收入确认准则以权责发生制 改革收入确认准则的概念基础 和配比原则为出发点，优先考虑的是对销售交易所形成的收入 夯实收益确定根基 和费用进行直接计量和确认，与此相关的资产和负债成为利润 表的从属项目，且包含了权责发生制和配比原则所特有的不能 会计准则的制定离不开会计理论和概念基础的指导，收入 产生现金流量的待摊和递延项目。为了实现对销售交易的收入 确认准则也不例外。与美国财务会计准则委员会(FASB)制定 和费用的直接确认和计量，收入确认准则不得不倚重于对盈利 的其他会计准则一样，收入确认准则的制定也是以概念框架为 过程的判断。以盈利过程是否完成作为收入确认准则的标准， 基础的。然而，美国迄今颁布的7个概念框架公告，其逻辑一 其最大的缺陷在于收入确认准则的规范指南要么过于宽泛，如 致性并不是十分严谨。例如，与收入确认准则相关的第5号概 “收入应当在已赚取和已实现(或可实现)时确认”，要么过于详 念框架强调的是收入/费用观(Revenue/Expense View)的概念基 细，如对特殊交易和特殊行业提供非常详细的指南。尽管美国 础，而与收入定义相关的第3号概念框架体现的则是资产/负 关于收入确认的准则和指南为数众多，但收入操纵的现象却屡 债观(Asset/Liability View)的概念基础，结果导致收入定性与定 禁不止，固然主要应归咎于上市公司的利益驱动，但以收入/ 量的背离，以至于未能带来现金流入的销售交易在确认收入的 费用观的概念为基础、以具体规则为导向因而易于规避的收入 会计期间被确认为资产，然后再通过计提坏账准备或其他减值 确认准则也有值得重新审视的必要。或许正是基于这一原因， 准备等方式在嗣后期间予以注销。从技术层面上看，收入确认 SEC呼吁FASB以资产/负债观取代收入/费用观，并特别建 实务中的诸多乱象，在一定程度上与不同财务会计概念公告之 议FASB修改收入确认准则，取消对盈利过程判断的依赖。 间缺乏逻辑一致性有关。对此，美国证券交易委员会(SEC)最 不论是根据资产/负债观还是收入/费用观制定的收入确 近公布的关于建立以目标为导向的准则制定模式的研究报告， 认准则，都需要会计人员和注册会计师发挥专业判断，但判断 也建议FASB以资产/负债观统一概念框架的逻辑基础。 所面临的不确定性程度显然有重大差别。判断销售交易是否已 与其他准则一样，收入确认准则的制定可以依据两种不同 导致资产的增加或负债的减少，显然比判断销售交易的盈利过 的概念基础：资产/负债观①和收入/费用观。在资产/负债观 程是否完成更具把握性。此外，不同行业的盈利过程千差万 下，收入确认准则以报表要素定义为出发点，首先对销售交易 别，以盈利过程是否完成作为收入确认标准，需要准则制定机 可望流入的资产或清偿的负债进行确认和计量，然后再以相关 构就如何判断特殊交易和特殊行业的盈利过程提供十分详尽的 资产和负债的变动作为确定当期收益的基础，收入和费用项目 指导。而以销售交易是否导致资产和负债变动作为收入确认标 3 4 中国注